Rapporto tra perdite e accertamento

È consentito utilizzare le perdite fiscali maturate nell’anno oggetto di accertamento, o in anni precedenti, non solo in compensazione dei redditi dichiarati, ma anche in compensazione dei redditi che eventualmente emergano a seguito dell’attività di accertamento dell’Amministrazio­ne finanziaria: la possibilità dello scomputo all’interno dei procedimenti di accertamento e di adesione era già stata introdotta nella prassi dell’Agenzia delle Entrate (ris. n. 10/1429/1976 e circ. n. 188/E/1998 (§ 10.6)), quantomeno con riferimento alle perdite di periodo, e nella giuri­sprudenza di legittimità (la sentenza n. 6663/2014, che richiamava la precedente n. 15452/2010 in merito all’utilizzo delle perdite, chiariva che l’Ufficio avrebbe avuto l’obbligo di compensare il maggior reddito accertato e la perdita fiscale non utilizzata, potendovi altrimenti provvedere il giudice tributario di merito). In particolare, l’art. 25 del DLgs n. 158/2015 ha introdotto nell’or­dinamento il quarto comma dell’art. 42 del DPR n. 600/1973, ai sensi del quale è stabilito che:

• le perdite maturate nel periodo d’imposta oggetto di accertamento devono essere auto­maticamente e prioritariamente computate dall’Agenzia delle Entrate in diminuzione del maggior reddito accertato;
• le perdite riportabili maturate in periodi d’imposta precedenti rispetto al periodo di im­posta oggetto di accertamento possono essere computate in diminuzione dei maggiori imponibili che residuano dopo la compensazione di eventuali perdite di periodo;
• la norma è entrata in vigore l’1.1.2016 e si rende applicabile anche agli avvisi di accerta­mento non ancora divenuti definitivi a tale data.

1) Lo scomputo delle perdite pregresse

Lo scomputo delle perdite pregresse non avviene tuttavia in modo automatico, come per le per­dite di periodo, ma deve essere richiesto del contribuente, mediante presentazione di un’apposita istanza all’Ufficio competente all’emissione dell’avviso di accertamento entro il termine di pro­posizione del ricorso (60 giorni dalla notifica dell’atto): in tal caso il termine per l’impugnazione dell’atto è sospeso per un periodo di 60 giorni: i contenuti e le modalità di presentazione dell’istanza di computo in diminuzione delle perdite pregresse sono stati oggetto di Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 8 aprile 2016 (Provvedimento n. 2016/51240). Le perdite fiscali di anni precedenti che il contribuente può scegliere di scomputare sono quelle esistenti al termine di tale periodo di imposta e che, al momento di presentazione dell’istanza, non sono ancora state compensate. Non possono essere scomputate, invece, le perdite maturate dal con­tribuente in anni successivi a quello oggetto di accertamento. A seguito dello scomputo delle perdite pregresse, l’Ufficio delle entrate (e non il contribuente) opera, in sede di liquidazione dell’ultima dichiarazione dei redditi presentata, la riduzione dell’importo delle perdite riportabili ai fini IRES che residuano a seguito dell’istanza presentata.

In caso di presentazione dell’istanza, l’Ufficio procede, entro gli ulteriori 60 giorni, al ricalco­lo “dell’eventuale maggiore imposta dovuta”, degli interessi e delle “sanzioni correlate”, con la conseguenza che le sanzioni per infedele dichiarazione saranno applicabili esclusivamente sulla maggiore imposta eventualmente residua a seguito dello scomputo delle perdite fiscali pregresse: viene, dunque, definitivamente superata l’ordinanza della Corte di Cassazione n. 16333/2012 (confermata anche dalla sentenza n. 6977/2015), che precisava che, nonostante siano presenti perdite pregresse in grado di azzerare il maggior reddito accertato, le sanzioni da infedele dichiarazione sono comunque irrogabili, anche considerando che l’Agenzia delle Entrate non può, d’ufficio, riconoscere le perdite pregresse.

Questo articolo è stato estratto dal libro "Il reddito d'impresa per le società OIC e IAS adopter" a cura di Paolo Parisi, di Daniele Corradini, Alberto Franceschin e Paolo Parisi, pubblicato da Maggioli editore a marzo 2021

2) Scomputo delle perdite nel consolidato

Nel caso di accertamento che coinvolga società che hanno aderito al regime di consolidato fiscale di cui agli articoli da 117 a 129del TUIR, la possibilità di utilizzare le perdite fiscali disponibili in diminuzione dei maggiori imponibili accertati, si concretizza presentando il modello IPEC e, in alcuni casi, anche del modello IPEA: una volta che è stato notificato l’atto unico, la consolidante ha facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione dei mag­giori imponibili accertati le perdite maturate nel periodo di consolidamento e non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo. In tale ipotesi, la consolidante presenta, in telematica, il modello IPEC entro il termine di proposizione del ricorso; conseguentemente, il termine per l’impugnazione dell’atto è sospeso, sia per le consolidate che per la consolidante, per un periodo di sessanta giorni. L’ufficio procede al ricalcolo dell’eventuale maggiore imposta dovuta, degli interessi e delle sanzioni correlate, e comunica l’esito alla consolidata e alla consolidante, entro sessanta giorni dalla presentazione dell’istanza. Nell’ipotesi in cui una delle società aderenti al consolidato il cui reddito è stato rettificato con l’atto unico, possiede perdite proprie utilizzabili, non trasferibili al consolidato in quanto pregresse all’esercizio dell’opzione per il consolidato (articolo 118, comma 2 del TUIR), può chiedere che sia­no portate in riduzione del maggior imponibile accertato, con la presentazione del modello IPEA. In merito, l’Agenzia delle Entrate circ n. 15/E/2017) ha precisato che, se sono presen­tati entrambi i modelli a fronte del medesimo atto unico, trattandosi di un unico procedimento di accertamento posto in essere ai sensi dell’articolo 40-bis D.P.R. n. 600/1973, il termine di impugnazione dell’atto unico è sospeso per 60 giorni: infatti, la ratio della sospensione del termine di impugnazione è di consentire, da un lato, al contribuente di richiedere il computo in diminuzione delle perdite dai maggiori imponibili accertati nell’atto e, dall’altro, all’uffi­­cio di operare conseguentemente lo scomputo di tutte le perdite a tal fine ritenute utilizzabili, indipendentemente dalla modalità (IPEC o IPEA) con la quale sono richieste. La citata circo­lare ha precisato che “Fatto salvo l’utilizzo delle perdite di periodo, che devono essere priori­tariamente e interamente scomputate, non sussiste alcun vincolo di priorità nella scelta delle perdite da utilizzare in compensazione. Pertanto, qualora la consolidante possieda perdite utilizzabili sia in misura limitata sia in misura piena, la stessa può liberamente individuare quali richiedere in diminuzione dai maggiori imponibili”.

3) Perdita determinata in accertamento

Nel caso in cui la perdita è stata determinata solamente a seguito dell’avviso di accertamento, la circostanza che il contribuente sia venuto a conoscenza della perdita relativa ad un periodo di imposta precedente solo a seguito dell’avviso di accertamento non consente di spostare la competenza di tale perdita ritenendo che la stessa sia utilizzabile dal contribuente nei periodi d’imposta successivi a quello in cui ne è venuto a conoscenza poiché se la società avesse operato correttamente avrebbe dichiarato nel periodo d’imposta di reale conseguimento la perdita accertata in seguito. Con un esempio, la perdita relativa al periodo d’imposta 2014, emersa nel 2019, risulta utilizzabile dal contribuente a decorrere dal periodo d’imposta 2015 (Agenzia delle Entrate risposta interpello n. 94/2020).

Questo articolo è stato estratto dal libro "Il reddito d'impresa per le società OIC e IAS adopter" a cura di Paolo Parisi, di Daniele Corradini, Alberto Franceschin e Paolo Parisi, pubblicato da Maggioli editore a marzo 2021