1) Pro rata patrimoniale e generale di indeducibilità degli interessi passivi.
2) Il pro rata patrimoniale (art. 98 TUIR)
3) Il pro rata generale (art. 96 TUIR)
4) Pro rata generale e riporto delle perdite fiscali
5) Pro rata generale e spese generali ex art. 109 TUIR
1) Pro rata patrimoniale e generale di indeducibilità degli interessi passivi.
L'Agenzia delle Entrate ha emanato la circolare n. 46 del 2 Novembre 2005 con cui provvede a fornire utili chiarimenti in merito all'operatività delle disposizioni del Testo Unico delle Imposte sui Redditi DPR n. 917 del 1986 recanti la disciplina del "pro rata generale" e del (nuovo) "pro rata patrimoniale".
La riforma fiscale si è occupata in maniera approfondita dei criteri per la deduzione dal reddito di impresa degli oneri finanziari. In particolare, per stabilire la misura deducibile degli interessi passivi, a partire dal periodo di imposta che inizia dal 1° gennaio 2004, si devono applicare in successione:
1. L'art. 98 del Tuir - Contrasto all'utilizzo fiscale della sottocapitalizzazione (Thin capitalization);
2. L'art. 97 Tuir - Pro rata patrimoniale;
3. L'art. 96 Tuir - Interessi passivi.
L'Agenzia delle Entrate aveva già affrontato, con circolare n. 11/E del 17 Marzo 2005, il tema della Thin capitalization; con il provvedimento in commento, pertanto, l'Agenzia porta a compimento l'esame delle disposizioni che limitano la deducibilità degli interessi passivi.
Precisiamo da subito che la disposizione dell'articolo 98 del Tuir si applica a tutti i contribuenti il cui volume di affari supera le soglie attualmente previste per l'applicazione degli studi di settore (Euro 5.164.569,00):
riguarda dunque soltanto i contribuenti di - grandi dimensioni - mentre per le imprese i cui ricavi non superano il predetto volume, la deducibilità degli interessi passivi riconducibili nell'ambito dell'art. 98 è integrale.
Quindi, in sostanza, gli interessi passivi deducibili ai sensi dell'art. 98 (se ne ricorre l'applicazione) dovranno subire l'applicazione delle altre due norme del Tuir.
Per quanto riguarda la corretta applicazione della thin cap, dopo aver fatto queste precisazioni, si rinvia alla precedente circolare n. 11/E del 2005.
2) Il pro rata patrimoniale (art. 98 TUIR)
L'istituto in parola si propone di impedire la deducibilità integrale degli interessi passivi per finanziamenti finalizzati ad acquistare attività dalla cui cessione l'impresa ottenga proventi non imponibili.
In particolare si vuole evitare che il contribuente ricorra all'indebitamento per acquisire partecipazioni che godono del requisito di esenzione delle relative plusvalenze (art. 87 Tuir) e che, nel contempo, proceda anche alla deduzione degli interessi passivi derivanti dal prestito stesso senza che non ci sia la "produzione" di nessun provento imponibile.
Gli interessi sottoposti al calcolo del pro rata patrimoniale sono soltanto quelli che residuano dopo le disposizioni dell'art. 98 sulla thin cap.
Il pro rata patrimoniale si applica ai soggetti passivi dell'Imposta sul Reddito delle Società (IRES), individuati dall'articolo 73 del TUIR, vale a dire:
- società per azioni ed in accomandita per azioni; - società a responsabilità limitata; - società cooperative e di mutua assicurazione; - enti pubblici o privati che abbiano o meno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali residenti;
- società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, relativamente alle stabili organizzazioni.
Inoltre questo meccanismo si rende applicabile anche alle società di persone (società in nome collettivo, in accomandita semplice e ad esse assimilate) e alle persone fisiche titolari di reddito d'impresa. Non trova applicazione, invece, per i contribuenti minori, visto che per questi non vi è l'obbligo di redazione del bilancio come per i contribuenti in contabilità ordinaria.
La norma dell'art. 97 riguarda tutte le tipologie di interessi passivi, indipendentemente dal rapporto sottostante da cui traggono origine (non quindi alle operazioni finalizzate all'acquisizione di beni o servizi).
Modalità di calcolo del pro rata patrimoniale
E' innanzitutto necessario verificare se esiste la "condizione di accesso" prevista per l'applicazione del pro rata patrimoniale: soltanto se l'impresa possiede delle partecipazioni con i requisiti della participation exemption, iscritte in bilancio ad un valore superiore a quello del proprio patrimonio netto contabile, allora dovrà applicarsi questo meccanismo. Se tale differenza non è positiva o è negativa, dopo aver applicato, se ne ricorrono i presupposti, la "thin capitalization rule", l'impresa applicherà direttamente l'articolo 96 del TUIR.
Se tale differenza è invece positiva si calcolerà il rapporto (percentuale): (PARTECIPAZIONI ESENTI - PATRIMONIO NETTO)
Percentuale di indeducibilità = (TOTALE ATTIVO - PATRIMONIO NETTO - DEBITI COMMERCIALI)
La circolare precisa i valori da inserire nel rapporto:
- le partecipazioni esenti da considerare sono soltanto quelle che possiedono i requisiti per essere considerate tali alla chiusura del periodo di imposta;
- le partecipazioni vanno assunte al valore di libro, cioè al valore che risulta dall'attivo dello Stato patrimoniale;
- il patrimonio netto è quello contabile rettificato (secondo i criteri indicati nell'art. 98 comma 3 lettera e).
Avvertenza: il patrimonio netto contabile da prendere in considerazione è quello risultante alla fine del periodo d'imposta cui si applica l'istituto del pro rata patrimoniale e non, come previsto per la thin capitalization rule, il bilancio relativo all'esercizio precedente.
Inoltre il patrimonio netto deve sempre includere l'utile conseguito nel relativo periodo di imposta.
Il valore percentuale del rapporto, applicato agli interessi passivi che residuano dopo l'applicazione della thin capitalization rule, consente di determinare un importo che, una volta ridotto dell'ammontare - corrispondente alla quota imponibile dei dividendi percepiti relativi alle stesse partecipazioni di cui all'articolo 87 -, rappresenta la porzione indeducibile degli interessi passivi.
La rettifica in diminuzione dall'ammontare degli interessi indeducibili può avvenire esclusivamente con riferimento ai dividendi percepiti nel periodo d'imposta per cui si calcola il pro rata.
La circolare esclude dal calcolo, oltre alle partecipazioni prive dei requisiti previsti per l'esenzione delle relative plusvalenze:
1. le partecipazioni in società il cui reddito concorre insieme a quello della partecipante alla formazione dell'imponibile di gruppo ai fini del consolidato nazionale e mondiale, salvo quanto previsto dagli articoli 124, comma 1, lettera a), e 138, comma 1, del TUIR.
2. le partecipazioni in società il cui reddito è imputato per trasparenza ai soci anche per effetto dell'opzione di cui all'articolo 115 (ma la circolare estende tale previsione anche alla - piccola trasparenza - di cui all'art. 116 Tuir).
3) Il pro rata generale (art. 96 TUIR)
Il TUIR all'art. 96 consente la deduzione dal reddito di impresa della quota di interessi passivi che residua, dopo l'applicazione delle norme sulla thin capitalization e sul pro rata patrimoniale, per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
Lo stesso articolo, al comma secondo, introduce una serie di precisazioni per il calcolo del rapporto:
a) non si tiene conto delle sopravvenienze attive accantonate a norma dell'articolo 88 del TUIR, dei proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva e dei saldi di rivalutazione monetaria che per disposizione di legge speciale non concorrono a formare il reddito.
b) i ricavi derivanti da cessioni di titoli e di valute estere si computano per la sola parte che eccede i relativi costi, e senza tener conto delle rimanenze.
c) le plusvalenze realizzate si computano per l'ammontare che a norma dell'articolo 86 concorre a formare il reddito dell'esercizio (tenendo cioè conto della possibilità di rateizzarle se i beni relativi erano posseduti da almeno 3 anni).
d) le plusvalenze di cui all'articolo 87, si computano per il loro intero ammontare: questo significa, precisa la circolare, che le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni che godono dell'esenzione devono essere indicate sia al numeratore che al denominatore del rapporto (e dunque saranno irrilevanti ai fini del risultato).
e) gli interessi di provenienza estera ed i dividendi si computano per l'intero ammontare, indipendentemente dal loro concorso alla formazione del reddito.
f) i proventi immobiliari da beni patrimoniali si computano nella misura catastale: si tratta degli immobili che non sono né strumentali per l'esercizio dell'impresa né immobili "merce".
g) le rimanenze di cui agli articoli 92 e 93 si computano nei limiti degli incrementi formati nell'esercizio.
Precisazioni importanti: come ricordato dalla circolare il pro rata in parola va applicato solo alla quota degli interessi passivi che eccede gli interessi attivi e i proventi esenti da imposta, percepiti nell'esercizio, derivanti da obbligazioni pubbliche o private sottoscritte, acquistate o ricevute in usufrutto o pegno a partire dal 28 novembre 1984 o da cedole acquistate separatamente dai titoli, sempre a decorrere dalla stessa data. Fino a concorrenza di detti proventi e interessi esenti, gli interessi passivi non saranno allora ammessi in deduzione.
In secondo luogo si sottolinea l'indeducibilità di tutte le remunerazioni sugli strumenti finanziari che prevedono la partecipazione ai risultati dell'impresa e sui contratti di partecipazione di capitale o misti.
4) Pro rata generale e riporto delle perdite fiscali
La perdita fiscalmente ammessa in diminuzione dal reddito di impresa deve essere ridotta dei proventi esenti dall'imposta per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi degli articoli 96 (interessi del pro rata generale) e 109, commi 5 e 6, del TUIR (spese generali).
A tal proposito viene presentato il seguente esempio:
Perdita fiscale = 1.000
Proventi esenti = 400
Plusvalenze esenti (PEX) = 200
Interessi passivi indeducibili ex art. 96 del TUIR = 50
Spese generali indeducibili ex art. 109 del TUIR = 100
La perdita fiscale riportabile sarà allora pari a:
1.000 - (400 - 50 - 100) =750
In tal caso, la perdita fiscale riportabile è pari alla differenza tra l'intero ammontare della perdita fiscale di periodo (1.000) e l'eccedenza dei proventi esenti non derivanti da participation exemption (400) rispetto alla quota indeducibile degli interessi passivi (50) e delle spese generali (100).
Pertanto la perdita fiscale di periodo deve essere rettificata di 250 (ovvero 400 - 50 - 100). Per effetto di detta limitazione, la perdita fiscale riportabile in diminuzione dal reddito dei periodi d'imposta successivi diventa pari a 750 (ovvero 1.000 - 250).
5) Pro rata generale e spese generali ex art. 109 TUIR
A norma dell'articolo 109, comma 5, del TUIR, le spese generali e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, ad eccezione degli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili o non computabili, in quanto esenti, nella determinazione del reddito, sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto del pro rata generale.
A differenza di quanto detto a proposito del pro rata generale, per calcolare l'entità delle spese generali indeducibili, le plusvalenze esenti non devono essere conteggiate né a numeratore e né a denominatore del rapporto.
Anche in questo caso si ricorda che l'importo delle spese generali deducibili in base al rapporto è quello che eccede gli interessi attivi e i proventi esenti.
