La compensazione vietata per ruoli superiori a 100.000 euro

Per effetto dell’art. 37, comma 49-quinquies, del d.l. 4/7/2006, n. 223, come modificato con l’art. 1, comma 94, lett. a), della l. 30/12/2023, n. 213 (norma che dal giorno 1°/1/2026 è sostituita con l’art. 5, comma 7, del d.lgs. 24/3/2025, n. 33), a decorrere dal 1°/7/2024, i contribuenti non possono esercitare la facoltà di avvalersi della compensazione con crediti d’imposta prevista dall’art. 17 del d.lgs. 9/7/1997, n. 241, in presenza di iscrizioni a ruolo per le imposte erariali e relativi accessori, in base alle norme vigenti, compresi gli atti di recupero di crediti non spettanti o inesistenti di cui all’art. 1, commi da 421 a 423, della l. 30/12/2004, n. 311, e all’art. 38-bis del d.p.r. 29/9/1973, n. 600, nonché di iscrizioni a ruolo e i carichi affidati agli agenti della riscossione relativi ad atti emessi dall’Agenzia delle entrate affidati agli agenti della riscossione per importi complessivamente superiori a 100.000 euro. 

A tale regola fanno eccezione i crediti indicati all’art. 17 citato, comma 2, lettera e), cioè i “contributi previdenziali dovuti da titolari di posizione assicurativa in una delle gestioni amministrate da enti previdenziali, comprese le quote assicurative", f), cioè i “contributi previdenziali ed assistenziali dovuti dai datori di lavoro e dei committenti di prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa”, e g), cioè i “premi per l’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali” dovuti ai sensi del d.p.r. 30/6/1965, n. 1124.

La restrizione opera soltanto se i termini di pagamento sono scaduti o non sono stati concessi provvedimenti di sospensione. Pertanto, il divieto non opera per le somme che sono oggetto di piani di rateazione per i quali non è intervenuta la decadenza.

Il divieto cessa quando le violazioni contestate sono state completamente rimosse.

Permane l’obbligo previsto dall’art. 31, comma 1, del d.l. 31/5/2010, n. 78, che ha per oggetto la preclusione della compensazione delle imposte erariali fino a concorrenza dei debiti di ammontare superiore a 1.500 euro, iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori per i quali è scaduto il termine di pagamento.

Qualora non siano applicabili le disposizioni previste dal primo periodo del comma 1, si applicano i commi 49-ter (sospensione dell’esecuzione delle deleghe contenenti compensazioni che presentano profili di rischio) e 49-quater (comunicazione del credito non utilizzabile per effettuare il pagamento e in assenza di iscrizione a ruolo) dell’art. 37.

Il quadro normativo non è di facile applicazione, tanto che la circolare 28/6/2024, n. 16/E, ha chiarito taluni dubbi applicativi.

1) L’uso dei servizi telematici

Tutti i versamenti unitari che sono da effettuare mediante l’utilizzazione dei crediti d’imposta in compensazione devono essere eseguiti esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate (comma 49-bis dell’art. 37).

L’obbligo va rispettato per tutti i versamenti unitari fatti compensando i crediti di qualsiasi natura e importo, compresi:

• il modello F24 con compensazione totale (cioè il c.d. “modello F24 con saldo zero”) o parziale;
• il modello F24 con “compensazione verticale” se questa è esposta nello stesso (ad es. “credito IRPEF dell’anno scorso come risulta dalla dichiarazione” con “acconto IRPEF per l’anno in corso”);

L’obbligo va rispettato anche per i crediti maturati nei confronti dell’INPS e dell’INAIL soltanto dal momento in cui verrà stabilito con apposito provvedimento (art. 1, comma 98, della l. n. 213 citata).

2) La soglia di 100.000 euro

La soglia di 100.000 euro ha un valore assoluto per cui, ad esempio, in presenza di ruoli scaduti o di accertamenti esecutivi per 120.000 euro e crediti compensabili per 150.000, il contribuente non può operare la compensazione per l’importo di 30.000 euro. La compensazione è ammessa dopo che è stato effettuato il pagamento di un importo di entità tale da ridurre la soglia di 100.000 euro.

Il limite di 100.000 è determinato senza operare la distinzione tra ruolo ordinario o straordinario o se deriva da iscrizione a titolo provvisorio o definitivo per cui concorrono i carichi affidati all’agente della riscossione che hanno per oggetto le imposte erariali e i relativi accessori, quelli affidati relativi ad atti emessi dall’Agenzia delle entrate e le somme compensate negli atti di recupero.

Sono incluse nel computo:

• le imposte dirette e le imposte sostitutive, l’IVA, l’imposta di registro e le altre imposte indirette;
• l’IRAP (circolare 11/3/2011, n. 13/E);
• le somme recuperate per l’utilizzazione in compensazione di crediti non spettanti o inesistenti di cui all’art. 38-bis del d.p.r. 29/9/1973, n. 600 (e dall’art. 1, commi da 421 a 423, della l. 30/12/2004, n. 311, per gli atti che sono stati emessi fino al 29/4/2024);
• somme accessorie alle precedenti, quali le sanzioni e gli interessi per ritardata iscrizione a ruolo esclusi gli interessi di mora e gli oneri di riscossione (ad es., le spese esecutive e le spese di notifica).

Tali importi contribuiscono al raggiungimento della soglia di 100.000 euro a condizione che per gli stessi:

•  non sia scaduto il termine di pagamento del debito;
• non siano in essere provvedimenti di sospensione del pagamento di qualsiasi genere;
• non siano in essere piani di pagamento rateale.

Le regole operative

3) L’esclusione della facoltà di operare la compensazione

La norma esclude la possibilità di operare la compensazione se nel modello F24 sono esposti sia crediti verso l’INPS o l’INAIL sia crediti per i quali la compensazione è vietata (circolare n. 16 citata).

Se dopo l’eventuale sospensione non emergono elementi idonei per conservare lo scarto della delega, questa è eseguita per cui le compensazioni e i versamenti in essa contenuti sono considerati effettuati alla data della loro effettuazione (art. 37, comma 49-ter).

Nel caso in cui il contribuente abbia crediti di importo superiore a quello dei carichi affidati oltre il limite di 100.000 euro, per operare la compensazione egli deve dapprima pagare il debito scaduto al fine di ridurre l’ammontare sotto la soglia. Sono fatti salvi gli ulteriori limiti disposti dall’art. 31 del d.l. del 31/5/2010 n. 78, per cui tale norma è operante se il debito è inferiore a 100.000 euro ma è superiore a 1.500 euro, ma se il debito è superiore a 100.000 euro si applica il solo art. 37, comma 49-quinquies.

I crediti inibiti dalla compensazione

• crediti relativi alle imposte erariali (cioè imposte sui redditi, IVA, registro, successioni e donazioni);
• crediti d’imposta per:
• attività di ricerca e sviluppo (art. 3 del d.l. 23/12/2013, n. 145);
• investimenti nel Mezzogiorno (art. 1 commi da 98 a 108, della l. 28/12/2015, n. 208);
• di beni strumentali nuovi, c.d. “Industria 4.0” (art. 1 commi 1051 e seguenti, della l. 30/12/2020, n. 178);
• bonus edilizi;
• altri crediti di natura agevolativa.

Chi ha maturato crediti verso l’INPS e l’INAIL può utilizzarli anche se le somme affidate all’agente della riscossione sono complessivamente superiori a 100.000 euro.

L’Agenzia delle entrate può avvalersi della procedura di sospensione dell’esecuzione delle deleghe di pagamento avvalendosi di quanto è disposto dai commi 46-ter e 49-quater. In assenza dello scarto della delega sia la compensazione sia i pagamenti sono considerati avvenuti alla data in cui sono stati effettuati.

4) Il ripristino della compensazione

La possibilità di operare la compensazione orizzontale è ammessa qualora l’ammontare dei carichi e dei relativi accessori è ridotto ad un importo inferiore a 100.000 euro (ma fermo restando il limite di 1.500 euro di cui al art. 31 del d.l. 31/5/2010, n. 78).

La condizione è ammessa per effetto:

• di sospensione amministrativa o giudiziale dei carichi affidati;
• di concessione di un piano di pagamento rateale dei debiti concesso dall’agente della riscossione, purché non intervenga la decadenza del beneficio;
• del pagamento delle somme dovute.

La previsione del quarto periodo dell’art. 31, comma 1, del d.l n. 78 “consente il pagamento anche parziale, delle somme affidate per imposte erariali e relativi accessori mediante l’utilizzo in compensazione delle stesse imposte” (circolare citata).

1. Le regole del d.m. 10/2/2011 – crediti erariali superiori a 1.500 euro

Il pagamento delle somme iscritte a ruolo:

• ha per oggetto imposte erariali, comprese le addizionali relative, l’IRAP e le ritenute alla fonte;
• ha per oggetto le sanzioni e gli interessi;
• è ammesso anche per gli oneri accessori, comprese le spese a favore dell’agente della riscossione, gli interessi di mora, le altre spese collegate a ruolo ( cioè spese di notifica e per procedure esecutive, nonché aggio di riscossione fino al 31/12/2021) nonché per le imposte erariali che sono state affidate all’agente della riscossione.

Se il pagamento riguarda solo parte delle somme dovute, il contribuente è tenuto a comunicare preventivamente all’agente della riscossione i debiti che intende estinguere. Nel silenzio si applica l’art. 31 del d.p.r. 29.9.1973, n. 602.

Se il pagamento è superiore alle somme dovute, l’eccedenza è rimborsata dall’agente della riscossione. 

Nel modello F24 vanno indicati:

1. il codice tributo “RUOL”, denominato “pagamento mediante compensazione delle somme iscritte a ruolo per imposte erariali e relativi accessori – art. 31, comma 1, del d.l. 31/5/2010, n. 78”;
2. nel campo “ente”, la lettera “R”;
3. nel campo “prov”, la sigla della provincia di competenza dell’agente della riscossione che ha in carico al debito;
4. i campi “codice identificativo”, “mese” e “anno di riferimento” non devono essere compilati (ris. 21/2/2011, n. 18/E).

Sono esclusi i tributi locali, i contributi previdenziali e assistenziali dovuti all’INPS, i premi INAIL, le sanzioni per violazioni del codice della strada e le altre somme affidate all’agente della riscossione.

Il divieto di compensazione riguarda soltanto la compensazione “orizzontale” o “esterna” (ad es., debito per IRPEF a saldo con credito IRAP) e non quella “verticale” o “interna” (ad es. “saldo IVA a credito” con “IVA a debito per il mese di gennaio”).

Per gli atti di recupero di crediti non spettanti o inesistenti che sono stati utilizzati, in tutto o in parte, in compensazione, è necessario provvedere al loro pagamento senza applicare la regola di compensazione, condizione necessaria per la loro rimozione.

5) Il coordinamento tra debiti superiori a 100.000 euro e superiori a 1.500 euro

L’art. 31 citato vieta la compensazione dei crediti erariali per carichi affidati all’agente della riscossione per imposte erariali e relativi oneri accessori se l’ammontare è superiore a 1.500 euro. Invece, il comma 49-quinquies dell’art. 37 pone il divieto per tutti i crediti (sia erariali sia di natura agevolativa), fatta eccezione per i contributi INPS e i premi INAIL, per importi che nel complesso sono superiori a 100.000 euro.

LE CARATTERISTICHE DELLE DUE NORMATIVE

1. Art. 31, comma 1, del d.l. 31/5/2010, n. 78

Opera il divieto di compensazione dei crediti erariali in presenza di carichi affidati all’agente della riscossione per imposte erariali e relativi oneri accessori di ammontare superiore a 1.500 euro. La norma non si applica quando il credito è riferito a:

• contributi e agevolazioni “erogati a qualsiasi titolo sotto forma di credito d’imposta, anche se vengono indicati nella sezione “erario” del modello F24 … che in nessun modo possono essere ricondotti ad una definizione di “credito derivante da imposta erariale” (circolari 11/3/2011, n. 13/E, e 19/2/2015, n. 5/E, e risposte 1°/7/2021 n. 451, 21.6.2022, n. 331, e 28/9/2023, n. 439).

L’indebita compensazione è punita con la sanzione pari al 50% degli importi iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori e per i quali è scaduto il termine di pagamento, fino a concorrenza dell’ammontare indebitamente compensato. Ad esempio, se il debito è di 2.500 euro e la compensazione è di pari importo, la sanzione è di 1.250 euro; se la compensazione è inferiore al 50% del credito, cioè è di 500 euro, la sanzione è di pari importo (circolare 11/3/2011, n. 13/E).

B) Art. 37, comma 49-quinquies, del d.l. 4/7/2006, n. 223    

Sussiste il divieto di utilizzare in compensazione ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 9/7/1997, n. 241, tutti i crediti sia erariali sia di natura agevolativa (con esclusione dei contributi previdenziali e assistenziali e dei premi INAIL) in presenza di carichi affidati all’agente della riscossione per importi complessivamente superiori a 100.000 euro.

L’iscrizione a ruolo per debiti erariali di ammontare complessivo:

• superiore a 100.000 euro impedisce la compensazione dei soli crediti erariali (fino alla loro completa estinzione;
• superiore a 100.000 euro inibisce la compensazione orizzontale (mentre la compensazione verticale è sempre consentita) di crediti di qualsiasi natura (cioè sia erariali sia di natura agevolativa, con esclusione dei contributi INPS e dei premi INAIL).  

E’ possibile estinguere i debiti relativi alle imposte erariali utilizzando in compensazione solo i crediti della stessa natura riducendo il debito per arrivare ad un importo pari o inferiore a 100.000 euro, consentendo l’utilizzazione in compensazione dei crediti agevolativi. 

L’art. 1, comma 97, della l. 30/12/2023, n. 213, ha disposto la compensazione dei crediti verso l’INPS e dei premi verso l’INAIL. 

La disciplina per i crediti vantati nei confronti dell’INPS e dell’INAIL

I crediti vantati verso l’INPS da artigiani e commercianti relativi al periodo di imposta che risultano dal Modello DM 10/2 possono essere compensati nel Modello F24 a partire dalla data di scadenza della presentazione della denuncia da cui emerge il credito contributivo, a condizione che il contribuente non ne abbia chiesto il rimborso nella denuncia stessa barrando l’apposita casella. La compensazione può essere effettuata entro 12 mesi dalla data di scadenza di presentazione della denuncia ove emerge il credito.

Gli iscritti alle gestioni speciali artigiani e commercianti e i professionisti senza cassa di previdenza che sono iscritti alla gestione separata lavoratori autonomi dell’INPS possono effettuare la compensazione dei crediti che risultano dalla liquidazione effettuata nel Quadro RR del Modello REDDITI 2025. La compensazione può essere effettuata fino alla data di scadenza della dichiarazione successiva, cioè REDDITI 2026 entro il 31/10/2026. Dopo tale data è possibile chiedere il rimborso dei crediti o effettuare la compensazione interna, cioè solo con altri debiti contributivi ma è necessario esporre il credito non utilizzato nella casella “residuo a rimborso o in autoconguaglio” e trasmettere l’istanza telematica, nella sezione “domande telematiche” del cassetto previdenziale dell’INPS. Utilizzando il credito previdenziale in “compensazione orizzontale”, non è necessario il visto di conformità, se l’importo eccede € 5.000 o l’invio prioritario del modello telematico. Se il modello REDDITI 2025 è trasmesso prima della scadenza, e ad esempio, il 30/8/2025, è necessario considerare la data del 30/8/2026 quale termine ultimo di utilizzazione del credito per l’anno 2024.

E’ possibile compensare i crediti verso l’INAIL che risultano dall’autoliquidazione per l’anno 2025 fino al precedente la successiva autoliquidazione cioè quello 2025/2026 in scadenza al 19/2/2026. Il credito non compensato a tale data sarà oggetto di rimborso.

I crediti che derivano da conteggi e rettifiche dell’INAIL non possono essere utilizzati in compensazione con debiti nei confronti di altri enti.

Il contribuente che applica il regime forfetario (art. 1, commi 54 e seguenti, della l. 23/12/2014, n. 190) segue la seguente procedura: il credito vantato nei confronti dell’INPS evidenziato per l’anno precedente e dedotto con il modello REDDITI 2025 deve essere rettificato e recuperato all’imposta sostituiva del 15% (del 5% per l’attività esercitata per i primi cinque anni) e deve essere indicato nel rigo LM 35 del Quadro LM (interpello 9/10/2029, n. 400).

Si applica la regola di tassazione separata (art. 17, lett. n-bis) del d.p.r. 22/12/1986, n. 17) per i contributi che sono stati dedotti dal reddito complessivo in un anno precedente rispetto all’anno in cui è operata la compensazione (che costituisce rimborso). Nel Quadro RM è possibile esercitare l’opzione per la tassazione ordinaria.