Attestazione informazioni sostenibilità ESG nel bilancio d'impresa

Con Determina del Ragioniere Generale dello Stato del 25 settembre 2025 è stato fissato al 1° ottobre 2025 il termine iniziale di invio delle istanze di abilitazione per i soggetti, persone fisiche, già iscritte all’albo dei revisori legali (iscritte al 1° gennaio 2026) in possesso di cinque crediti formativi conseguiti integralmente nell’anno 2024, o nell’anno 2025. Si da seguito così, alla seconda  fase transitoria prevista dell’ art. 18, comma 4 del D.lgs. 125/2024. 

La domanda potrà essere inviata anche successivamente al 31 dicembre 2025, purché i crediti siano maturati integralmente nel 2025 (o siano maturati nel 2024).

Vediamo i punti essenziali inerenti alle responsabilità e all’attività del revisore della sostenibilità in quanto soggetto che attesta le informazioni ambientali, sociali e di governance con la finalità di accrescere la fiducia del mercato e degli investitori[1].

1) Il contesto normativo di riferimento e date dell’obbligo di attestazione

E’ noto che, il D. Lgs 125/2024, ha recepito in Italia la direttiva 2022/2464/UE sulla rendicontazione societaria di sostenibilità (Corporate Sustainability Reporting Directive - CSRD) affidando  ai revisori legali iscritti nel Registro, e abilitati, il compito di esprimere con apposita relazione redatta ai sensi dell’articolo 14-bis D.Lgs 39/2010, le proprie conclusioni circa la conformità:

•  delle informazioni di sostenibilità ambientali, sociali e di governance alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione del report di sostenibilità;
• all’obbligo di marcatura, XBRL o XML, nonché
• alla conformità degli obblighi di informativa di cui al Regolamento UE 2020/852 sulla Tassonomia ambientale.

Gli obblighi di rendicontazione sulla sostenibilità sono stati introdotti gradualmente (art. 17, D. Lgs 125/2024). 

Specularmente, anche l’attività di attestazione di conformità del report di sostenibilità  segue l’obbligo per i soggetti individuati dalla normativa di riferimento. 

Con il recepimento della Direttiva (UE) 794/2025 (cd “stop the Clock”), la L. 118/2025, in linea con la normativa europea, ha spostato le date dell’obbligo CSRD sono state posticipate di due anni:

• a decorrere dagli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2027, per le grandi imprese, e i gruppi di grandi dimensioni (art. 1, D. Lgs 125/2024);
• a decorrere dagli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2028 per le Piccole e Medie imprese quotate, escluse le micro imprese.

E’ bene dire nulla cambia riguardo responsabilità e contenuti della revisione di sostenibilità in ipotesi di attestazione volontaria.

2) Le responsabilità del revisore legale della sostenibilità

Il revisore legale in generale svolge l’importante ruolo di tenere sufficientemente “alto il livello” di credibilità dei dati e dell’informativa del bilancio dell’impresa e la fiducia degli stakeholders. L’“alto livello” è garantito dai profili di etica, indipendenza, professionalità, responsabilità demandati alla figura dello stesso revisore.

Il D. Lgs 125/2024 ha introdotto la figura del “revisore della sostenibilità” individuando responsabilità specifiche per lo svolgimento di un incarico limited assurance finalizzato all’ attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità. 

Il ruolo del revisore legale della sostenibilità, come quello del revisore di bilancio, non può prescindere dalle esigenze e dalle aspettative degli utenti nella misura in cui esse siano ragionevoli e fattibili. Le esigenze e le aspettative dei fruitori della dichiarazione di sostenibilità all’interno della relazione sulla gestione societaria (come per l’informativa economico finanziaria), possono essere ritenute ragionevoli nella misura in cui:

• riguardano compiti prescritti dalle norme e dai principi di rendicontazione di sostenibilità European Standard Reporting Sustainability, ESRS;
• vi siano degli stakeholders con dette esigenze e aspettative;
• vi sia un revisore con le competenze e le capacità di fornire tale servizio.

Le responsabilità specifiche riguardano gli aspetti inerenti a: 

• l’attestazione di conformità; e la
• la relazione di attestazione: ex art. 14-bis, D. Lgs 39/2010.

1. La figura del Revisore della sostenibilità 

Può acquisire l’incarico specifico inerente l’attestazione di conformità delle informazioni di sostenibilità:

• il revisore legale, persona fisica, che ha maturato le competenze e i requisiti previsti dalla norma;
• la società di revisione legale abilitata ai sensi del decreto legislativo n. 39 del 2010, purché l’attestazione sulla conformità sia firmata dal Revisore della sostenibilità;
• lo stesso soggetto incaricato della revisione del bilancio d’esercizio in forza dell’incarico specifico, se in possesso dei requisiti e delle competenze previste dalla norma.

3) Lo standard di attestazione SSAE Italia: principi e linee guida per l’attestazione

In attesa degli standard europei, il principio di attestazione SSAE (Italia), adottato dal MEF  tratta delle responsabilità del revisore di sostenibilità incaricato all’espressione delle conclusioni basate su un incarico finalizzato ad acquisire un livello di sicurezza limitato circa la conformità delle informazioni di sostenibilità (dichiarazione di sostenibilità individuale e consolidata, artt. 3, 4, D. lgs.125/2024 a:

• le disposizioni del D. Lgs 125/2024;
• gli standard rendicontazione, ESRS, che disciplinano i requisiti e il metodo di redazione, nonché  gli obblighi di informativa, inclusi al Regolamento di Tassonomia Europea, art. 8 del Regolamento (UE) 2020/852.

Sul revisore del bilancio continuano a pesare le responsabilità che trattano la ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali ed emette la relazione di revisione ai sensi dell’articolo 14, d. lgs.39/2010.

Il revisore della sostenibilità deve leggere anche il bilancio e le sezioni della relazione sulla gestione diverse dalla rendicontazione di sostenibilità per identificare eventuali incoerenze significative rispetto alle informazioni presentate nella rendicontazione di sostenibilità

A tal fine, il revisore della rendicontazione di sostenibilità pianifica e svolge le procedure secondo lo standard SSAE Italia, unitamente a quelle dell’ISAE 3000R (Revised) nelle parti che si riferiscono a un incarico finalizzato ad acquisire un livello di sicurezza limitato.

4) Pianificazione e svolgimento delle procedure di revisione

Nell’applicare le regole del par. 44 dell’ISAE 3000R, il revisore della sostenibilità deve formulare le proprie considerazioni e stabilire indicazioni relativamente:

• alla significatività inerenti al processo di rendicontazione e alla tassonomia ambientale per le
  • informazioni di natura qualitativa;
  • informazioni quantitative;
• alla comprensione:
  • del processo di doppia materialità: rilevanza dell’impatto materiale e rilevanza finanziaria;
  • del processo di screening delle attività tassonomiche allineate e non allineate;
• considerazione dei rischi e risposte ai rischi;
• riconsiderazione dei rischi e svolgimento di ulteriori procedure.

Ad esempio, la valutazione dei rischi e di errori significativi include:

• l’identificazione del rischio di sostenibilità integrato nel sistema di controllo interno (SCI) sul raggiungimento degli obiettivi aziendali di sostenibilità in termini di attendibilità dell'informativa ESG efficacia ed efficienza delle attività, in conformità alle norme di rendicontazione (principi ESRS);
• l’esame delle tipiche componenti del SCI: ambiente di controllo, processo di valutazione del rischio di sostenibilità, attività di controllo, informazione e comunicazione, monitoraggio;
• la verifica dell'adeguatezza del sistema di controllo interno e del processo di valutazione degli impatti, rischi e dipendenze adottati dall'impresa, in funzione della natura, dimensioni e complessità dell'attività svolta;
• lo scambio tempestivo con il collegio sindacale o sindaco unico delle informazioni rilevanti per l'espletamento dei rispettivi compiti e il coordinamento per un efficace espletamento delle funzioni;
• in ipotesi di carenze nel sistema di controllo interno, il revisore  deve informare e invitare l'organo amministrativo ad adottare le misure necessarie e monitorarne l'attuazione.