I problemi operativi dell’imprenditore agricolo professionale

È considerato imprenditore agricolo professionale (IAP) “colui il quale, in possesso di conoscenze e competenze professionale ai sensi dell’art. 5 del regolamento (CE) n. 1257/1999 del Consiglio, del 17.5.1999, dedichi alle attività agricole di cui all’art. 2135 del codice civile, direttamente o in qualità di socio di società, almeno il 50% del proprio tempo di lavoro complessivo e che ricavi dalle attività medesime almeno il 50% del proprio reddito globale di lavoro. Le pensioni di ogni genere, gli assegni ad esse equiparati, le indennità e le somme percepite per l’espletamento di cariche pubbliche, ovvero in associazioni ed altri enti operanti nel settore agricolo, sono escluse dal computo del reddito globale di lavoro (art. 1, comma 1, del d.lgs. 29.3.2004, n. 99)”.

Di seguito approfondiamo la figura dello IAP, problemi operativi e vantaggi che derivano dalla qualifica.

1) La figura dell’imprenditore agricolo professionale: requisiti

Nel caso di società di persone e di società cooperative, incluse le cooperative di lavoro, l’attività svolta dai soci nella società in presenza dei suddetti requisiti è idonea far acquisire ai medesimi la qualifica di IAP e al riconoscimento dei requisiti per i soci lavoratori. 

Nel caso di società di capitali, l’attività svolta dagli amministratori nella società, in presenza dei predetti requisiti, è idonea a far acquisire ai medesimi amministratori la qualifica di IAP.

Se l’imprenditore opera nelle zone svantaggiate di cui all’art. 17 del citato regolamento, i requisiti sono ridotti al 25%.

Le società di persone, le società cooperative e le società di capitali, anche a scopo consortile, sono considerate IAP:

1. se lo statuto prevede quale oggetto sociale l’esercizio esclusivo delle attività agricole;
2. se sono in possesso dei seguenti requisiti:

• • nelle società di persone, almeno un socio sia in possesso della qualifica IAP; per le società in accomandita si considerano i soci accomandatari;
  • nelle società di capitali o cooperative, almeno un amministratore che sia anche socio nelle società cooperative, sia in possesso della qualifica IAP; la qualifica può essere apportata ad una sola società;
  • le indennità e le somme percepite per l’attività svolta nelle società agricole di persone, di cooperative e di società di capitali, anche a scopo consortile, sono considerate redditi di lavoro derivanti da attività agricole e l’interessato può chiedere l’iscrizione nella gestione previdenziale ed assistenziale per l’agricoltura.

La qualifica di IAP è acquisibile sia per titoli sia per esami, dopo aver sostenuto un corso abilitante ovvero aver esercitato l’attività agricola come coltivatore diretto, anche in qualità di coadiuvante o collaboratore familiare o lavoratore agricolo-dipendente, presentando apposita domanda di iscrizione alla regione. 

2) Le società agricole e l'imprenditore agricolo professionale

La ragione sociale o la denominazione sociale delle società agricole che hanno per oggetto sociale l’esercizio esclusivo delle attività di cui all’art. 2135 del codice civile deve contenere l’indicazione di società agricola. Non costituiscono distrazione all’esercizio esclusivo delle attività agricole la locazione, il comodato e l’affitto di fabbricati ad uso abitativo, nonché di terreni e di fabbricati ad uso strumentale alle attività agricole ai sensi dell’art. 2135 citato sempreché i ricavi derivanti da tali operazioni “siano marginali rispetto a quelli dell’attività agricola esercitata” (art. 2. comma 1. del d.lgs. 29.3.2004, n. 99).  La marginalità è soddisfatta se tali ricavi non siano di ammontare superiore al 10% dei ricavi complessivi. I contributi PAC non sono stati oggetto di chiarimenti, per cui, essendo qualificati come “altri ricavi e proventi” iscritti nella voce A5 del conto economico è opportuno considerarli come rilevanti ai fini della marginalità.

La società agricola può avere un unico socio, che può essere anche una società semplice, ma devono essere rispettate le condizioni richieste dal comma 3 dell’art. 1 del d.lgs. 29.3.2004, n.99. L’amministratore che è qualificato IAP non può attribuire tale qualifica ad altre società.

Le agevolazioni (art. 2 del d.lgs. 29.3.2004, n. 99)

La norma (art. 1, comma 3, del d.lgs.) dispone che “lo statuto sociale preveda quale oggetto sociale l’esercizio esclusivo delle attività agricole di cui all’art. 2135 c.c.”. Tuttavia, l’inserimento di altre operazioni che sono utili  (ad es., “la possibilità di esercitare tutte quelle attività ritenute utili per il raggiungimento dell’oggetto sociale”, ovvero l’acquisto di fondi rustici e la sottoscrizione di mutui) non incide sul riconoscimento di società agricola.  

3) Società agricole e Iap: assetti organizzativi e locazione breve

L’art. 2086 c.c. focalizza l’attenzione sugli assetti organizzativi per cui la contabilità fiscale (cioè registro delle fatture e registro degli acquisti) è insufficiente a tale proposito richiedendo l’attivazione della contabilità ordinaria.

Una società semplice che determina il reddito applicando le tariffe catastali può concedere in affitto un fabbricato abitativo con locazione breve. L’operazione avente ad oggetto fabbricati rurali non incide sull’esercizio di un’attività che esclude l’applicazione dell’art. 2, comma 1, del d.lgs. 29.3.2004, n.99. Tuttavia, per l’attività agricola vanno considerate le tariffe di reddito agrario mentre la locazione è oggetto di redditi di fabbricati.

4) Società agricole e Iap: le attività particolari

a)L’attività di sfalcio dell’erba e di giardiniere

L’attività di sfalcio dell’erba non è un’attività agricola, al pari di quella di giardiniere, poiché è assente l’esercizio dell’attività di cui all’art. 2135 c.c. per cui il fondo deve essere posseduto a titolo di proprietà o di godimento o in affitto.

 b) Il conferimento in s.r.l. dell’azienda agricola

Se una società semplice agricola proprietaria dei terreni e dei fabbricati  conferisce in una s.r.l. agricola l’azienda e le attrezzature, ma rimane proprietaria dei beni immobili, la s.r.l., che possiede in affitto i fondi rustici può esercitare l’opzione per la tassazione su base catastale rispettando le condizioni previste dall’art. 2135 c.c. e dall’art. 2 del d.lgs.29.3.2004, n.99.

 c) La raccolta di prodotti selvatici

La raccolta di prodotti selvatici al di fuori dei terreni utilizzati per l’attività agricola non può essere considerata  come un’attività agricola per cui ai fini fiscali non trovano applicazione le regole di tassazione per i redditi fondiari poiché si è in presenza di reddito d’impresa.

Il medesimo principio si applica anche per la raccolta di legname ai bordi dei fiumi.

d) La cessione di beni immobili

La cessione dei beni immobili qualificati come fabbricati rurali è attratta nella normativa prevista per i fabbricati civili o strumentali.  Pertanto se la cessione è fatta entro cinque anni dalla data dell’acquisto la plusvalenza è oggetto di tassazione.

e) La cessione della corteccia di sughero

La cessione della corteccia della quercia da sughero a conclusione dei ciclo biologico della pianta rientra tra le attività di selvicoltura con tassazione in base al reddito agrario (Commissione tributaria provinciale di Sassari, sentenza n. 236 dell’anno 2018).

f) La floricoltura e il vivaismo

L’impresa che acquista fiori procedendone al rinvaso e alla relativa coltivazione nel vivaio e alla successiva vendita esercita un’attività agricola, nel rispetto del ciclo biologico di sviluppo. Secondo la risoluzione 29.1.2018, n. 11/E, il requisito è esteso anche alle operazioni di manipolazione quali la concimazione e l’inserimento all’interno del terriccio di ritentori idrici, al fine di garantire la shelf-life del prodotto durante il trasporto e la fase di permanenza presso il cliente, il trattamento di zolle al fine di eliminare gli insetti nocivi e le altre attività quali la potatura, la steccatura e la rinvasatura. Pertanto il requisito rurale è riconosciuto per l’attività di ricoltivazione non solo se viene sviluppato un ciclo biologico o una parte necessaria dello stesso ma anche per le attività di manipolazione che non siano prevalenti rispetto alla coltivazione.

g) L’attività agricola occasionale

La coltivazione di piante di olivo sul proprio fondo per finalità familiari, avendo la  caratteristica non imprenditoriale, non ha le caratteristiche di attività rilevante ai fini dell’IVA mentre ai fini delle imposte sui redditi rileva il reddito agrario. Qualora il contribuente che non è imprenditore agricolo né IAP dovesse vendere piante di olivo non ha l’obbligo di aprire la partita IVA, trattandosi di attività occasionale, ma l’operazione concretizza un reddito diverso che va determinato ai sensi degli artt. 67, lett. i) e 71 del d.p.r. 22.12.1986, n. 917.

h) La commercializzazione di prodotti agricoli acquistati da terzi

L’attività svolta da un’azienda agricola di allevamento che vende carni di propria produzione è attratta nell’ambito dell’art. 32 del d.p.r. 22.12.1986, n. 917.

Se la stessa esercita anche l’attività di conservazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti agricoli acquistati da terzi si esula dall’ambito dell’art. 32 qualora manchi un processo di manipolazione o trasformazione poiché è assente la connessione con l’attività agricola principale. In tale situazione, si è in presenza di un reddito d’impresa di cui all’art. 55 successivo, con esclusione dell’applicazione dell’art. 56-bis.

i) Le prestazioni di servizi

Se l‘imprenditore agricolo svolge l’attività di riparazione di mezzi agricoli utilizzando le attrezzature in dotazione all’azienda nella piccola officina presso la stessa, l’attività può essere qualificata come prestazione di servizi ai sensi dell’art. 2135, terzo comma, c.c.

Il problema ha connotati diversi se l’attività è svolta non utilizzando attrezzature o risorse aziendali o non normalmente utilizzate per l’esercizio dell’attività agricola.

l) L’apicoltura

L’art. 2, comma 1, della l. 24.12.2004, n. 313, considera l’apicoltura come attività agricola pur se non è richiesta necessariamente la connessione con il terreno.

Il reddito è determinato considerando il reddito agrario ovvero, per la parte eccedente, applicando l’art. 56, quinto comma, del d.p.r. 22.12.1986, n. 917, relativamente all’attività di allevamento di animali. Tuttavia, secondo l’art. 1, comma 511, della l. 27.12.2017, n. 205, non concorrono a formare la base imponibile dell’IRPEF i proventi dell’apicoltura condotta da apicoltori con meno di 20 alveari ricadenti nel comuni montani per cui gli apicoltori in zone non montane devono compilare il quadro RD della dichiarazione Redditi.

 m) La mitilicoltura

L’attività di coltivazione dei mitili e di allevamento dei molluschi, dei crostacei e dei pesci in aree censite o in acque marine o vallive è attratta nella tassazione su base catastale (art. 3-ter del d.l. 17.6.2005, n. 106). Va tenuto il registro di carico e scarico (art. 18-bis del d.p.r. 29.9.1973, n. 600) per documentare i capi allevabili (che è obbligatorio se è superato il limite posto dall’art. 32, comma 2, lett. b), del d.p.r. 22.12.1986, n. 917) indicandovi gli animali distinti per specie e per ciclo (vedasi il d.m. 15.3.2019). Il numero degli animali allevati per ogni specie deriva dai cicli che si sono conclusi nell’anno, inclusi i passaggi degli stessi animali da una categoria all’altra.

La problematica è stata semplificata per i molluschi con la r.m. 29.5.1979, n. 9/601 utilizzando la formula: “(rimanenze finali + vendite) – (acquisti + rimanenze iniziali)”.

Le partite che sono state acquistate da terzi sono oggetto di sviluppo di un ciclo biologico per cui l’intera attività esercitata è considerata agricola.  

n) La pensione per cani

Un produttore agricolo che coltiva i terreni, alleva animali e esercita l’attività di “pensione per cani” utilizzando i box “normalmente e prevalentemente” impiegati nell’attività agricola svolge un’attività connessa a quella agricola, anche se questa non è riferita all’attività di allevamento esercitata. 

o) La coltivazione della canapa

La coltivazione e la vendita della canapa sativa rientra tra le attività agricole, trattandosi di fiori recisi. Lo stesso dicasi per infiorescenze, anche qualora siano deumidificate o essiccate naturalmente. Per effetto dell’art. 1, comma 423, della l. 23.12.2005, la cessione di olio di canapa è attratta nel reddito agrario a condizione che sia usato per produrre carburante.

La vendita di bevande e di oli ottenuti dai semi di canapa non è inclusa nel d.m. 13.2.2015, pur essendo agricoli,  per cui il reddito è determinato nella misura del 15% dei corrispettivi ai sensi del’art. 56-bis del d.p.r. 22.12.1986, n. 917.

Gli altri prodotti ottenibili dalla canapa richiedono specifiche attività di trasformazione per cui il reddito è determinato mediante la differenza tra i ricavi e i costi, essendo un’attività commerciale.

5) Società agricole e Iap: le attività connesse di prestazioni di servizi

Sono considerate connesse le attività agricole dirette alla fornitura di beni e di servizi di cui all’art. 2135, terzo comma, c.c. ma devono essere impiegate attrezzature che sono normalmente utilizzate nell’esercizio dell’attività principale rispetto a quelle che sono utilizzate nello svolgimento dell’attività di prestazione di servizi per conto di terzi.

La verifica va effettuata considerando il fatturato che è stato realizzato impiegando ciascuna specifica attrezzatura: se tale indice relativo alle attrezzature normalmente impiegate è superiore rispetto a quello delle altre attrezzature è presente il criterio della prevalenza (circolare 15.11.2004, n. 44/E). Va tenuto presente che non possono essere considerate attrezzature normalmente impiegate nell’attività agricola beni la cui potenzialità non è proporzionata all’estensione dei terreni o che non sono necessari per lo svolgimento delle operazioni inerenti le colture praticate o ad impiego extra agricolo.  

L’attività connessa di prestazione di servizi  di cui all’art. 2135, terzo comma, dell’art.2135 c.c. (ad esempio, lo sfalcio dell’erba fatto dall’imprenditore agricolo) ai fini delle imposte sui redditi rileva applicando l’art. 56-bis del d.p.r. 22.12.1986, n. 917.

Tale attività svolta dall’imprenditore agricolo non deve assumere la caratteristica di attività principale, considerando la dimensione e l’organizzazione dei capitali e delle risorse umane.

6)Iap: la società agricola

a)  La società semplice agricola che svolge l’attività entro i limiti indicati all’art. 32 del d.p.r. 22.12.1986, n. 917, determina il reddito applicando le tariffe di reddito agrario per cui il reddito è attribuito in maniera automatica tra i soci presenti alla chiusura del periodo di imposta in proporzione alle quote di partecipazione previste, a prescindere dall’effettivo percepimento. Questa regola di riparto ha per oggetto anche le eventuali ritenute subite, i crediti di imposta, le detrazioni e le deduzioni. Le perdite hanno solo rilevanza civilistica, ma non quella fiscale.

b) Il cambiamento di tassazione della società semplice

Una società semplice che esercita un’attività agricola ai sensi dell’art. 2135 c.c. determina il reddito applicando le tariffe di fondiario, che è il suo regime naturale, circostanza che esclude la possibilità applicando le regole sul reddito d’impresa.

c) Il conferimento dell’azienda in una società agricola e le agevolazioni

Il trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze a favore di coltivatori diretti e di IAP iscritti nella relativa gestione previdenziale è soggetto all’imposta di registro e ipotecaria nella misura fissa e all’imposta catastale dell’1%. Il beneficio viene meno se, prima del decorso del termine di cinque anni dalla data in cui è stato stipulato l’atto di compravendita, l’acquirente effettua la vendita del terreno o cessa la coltivazione o la sua conduzione diretta , come è previsto dall’art. 2, comma 4-bis, del d.l. 30.12.2009, n. 194.

Il precedente comma 4 riconosce l’agevolazione anche a favore delle società agricole che sono qualificate IAP.

Secondo la risoluzione 1.12.2008, n. 455/E, il conferimento di un fondo, che è stato acquistato con le agevolazioni per la piccola proprietà contadina, in una società agricola in accomandita semplice non comporta il venir meno del beneficio se il coltivatore diretto è socio accomandatario e i soci accomandanti sono il coniuge e il figlio, anche se il conferimento avviene prima del decorso del quinquennio. Il socio accomandatario deve coltivare direttamente il fondo che è stato oggetto del conferimento.

La società conferitaria deve mantenere i requisiti IAP per l’intera durata del quinquennio.