Mediante l’istituto del “ravvedimento operoso” il contribuente può porre rimedio agli errori di versamento e di natura sostanziale corrispondendo una sanzione ridotta in relazione all’epoca della regolarizzazione “sempreché la violazione non sia stata già contestata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche e altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidamente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza” (art. 13 del d.lgs. 18.12.1997, n. 472). E’ possibile avvalersi della procedura anche se è stato notificato il processo verbale di constatazione (comma 1, lett. b-quater).
Gli errori, le omissioni e i versamenti carenti possono essere regolarizzati eseguendo contestualmente e spontaneamente il pagamento
- dell’imposta dovuta,
- degli interessi (conteggiati applicando il tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito) e
- della sanzione ridotta (applicando le regole indicate al comma 1).
Il contribuente può chiedere il rimborso delle imposte e delle sanzioni che sono state pagate con il ravvedimento operoso soltanto in presenza delle condizioni richieste dall’art. 1428 c.c.
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1) Ravvedimento operoso e dichiarazione integrativa
La dichiarazione integrativa con la quale viene evidenziato un maggior debito o un minor credito comporta il differimento dei termini di accertamento limitatamente alle integrazioni che sono state apportate, fino al 31.12 del quinto anno successivo alla presentazione del modello dichiarativo.
La problematica è diversa per la dichiarazione integrativa che è presentata a favore del contribuente con la quale è effettuata la liquidazione di un minor debito e di un maggior credito.
Se la dichiarazione è presentata entro il termine per l’invio di quella relativa all’anno successivo, il credito che ne risulta è utilizzabile direttamente nell’anno di presentazione della dichiarazione integrativa ma nel rispetto delle regole di compensazione.
Se, invece, la dichiarazione è presentata successivamente, purché entro il termine previsto per l’accertamento, il credito può essere utilizzato in compensazione con il modello F24 per effettuare il versamento di debiti maturati a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in cui è presentata la “dichiarazione integrativa a favore” (artt. 2 e 8 del d.p.r. 22.7.1997, n. 322).
La dichiarazione per ravvedimento operoso può essere oggetto di rettifica, legittimando la richiesta di rimborso delle somme pagate?
Il ravvedimento operoso di cui al citato art. 13 è un istituto mediante il quale il contribuente pone rimedio ad un proprio errore versando le somme dovute, fatto che annulla l’illecito commesso sia pure tardivamente ma spontaneamente.
La Corte di cassazione (ordinanza 8.5.2023, n. 11993) ha affermato che l’istituto “è di carattere negoziale, costituendo una dichiarazione di volontà - rispetto alla quale risulta irrilevante che l’atto dovuto costituisce invece una mera dichiarazione di scienza – per cui non può che essere oggetto di annullamento per errore determinante.
Ai fini dell’istanza di rimborso delle somme così versate, risulta irrilevante la natura, formale o sostanziale, della violazione e per la quale si presta il “ravvedimento” stesso, né la stessa può essere ancorata alla mancanza in origine dei presupposti sanzionatori, risultando ciò palesemente contrastante con lo stesso sistema del ravvedimento in parola che consiste in una libera scelta del contribuente, con la quale - ricorrendo le condizioni di legge - si provvede a soddisfare la pretesa tributaria senza porla in discussione, beneficiando peraltro di un trattamento sanzionatorio ridotto”.
Secondo l’art. 13 citato “il contribuente beneficia di una riduzione non indifferente delle sanzioni amministrative. Ma ulteriori benefici sono riconosciuti anche nell’ambito penale con l’art. 13 del d.lgs. 10.3.2000, n. 74 per i reati di cui ai precedenti agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, cioè rispettivamente, per omessi versamenti di ritenute dovute o certificate per omesso versamento di IVA e per indebita compensazione di crediti non spettanti: è prevista la non punibilità se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, compresi gli interessi e le sanzioni, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti anche a seguito di ravvedimento operoso. La stessa procedura si applica per i reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o documenti per operazioni inesistenti ovvero mediante altri artifici, nonché di dichiarazione infedele ed omessa di cui agli artt. 2, 3, 4 e 5 se il pagamento integrale è avvenuto a seguito di ravvedimento operoso o di presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo.
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2) Somme pagate con ravvedimento operoso e richiesta di rimborso
Ma le somme pagate possono essere oggetto di rimborso per il ravvedimento operoso in presenza di un errore?
Con l’ordinanza 16.12.2022, n. 288, è stato affermato che “il contribuente deve essere riammesso a correggere ogni tipo di errore (…). Ciò equivale ad affermare che anche il ravvedimento operoso, come la stessa dichiarazione dei redditi (Cass. nn. 29738/2008, 4234/2004) e dell’IVA (Cass. nn. 3904/2004, 18774/2003) e come ogni altra dichiarazione del contribuente (Cass. n. 1128/2009), è ritrattabile o modificabile, nella misura in cui è affetto da errore, non essendo lo stesso contribuente tenuto a pagare più di quanto deve rimanere per legge a suo carico (Cass. Sez. V, 17.11.2010, n. 23177)”
Il principio di esclusione della ripetibilità delle somme versate per ravvedimento operoso ammette l’unica deroga se è “esclusivamente rilevante l’errore determinante ai sensi dell’art. 1428 c.c., in cui sia caduto il contribuente stesso. Una volta che il contribuente abbia dunque optato per il ravvedimento operoso, le sanzioni così corrisposte dipendono da una scelta di natura negoziale e consapevole che giustifica appunto il rimborso solo ove lo stesso nel formularla sia caduto in un errore qualificato a mente della disciplina generale contenuta nel codice civile” (ordinanza 5.5.2023, n. 11993). Il principio si applica alla sanzione.
| Secondo l’art. 1428 del codice civile l’errore è causa di annullamento del contratto quando è essenziale ed è riconducibile dall’altro contraente. In conclusione, il contribuente può chiedere il rimborso delle imposte e delle sanzioni che sono state pagate con il ravvedimento operoso soltanto in presenza delle condizioni richieste dall’art. 1428 c.c. , cioè nel caso di “indebito oggettivo”. |
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