Lo schema di d.lgs. di riforma delle sanzioni (tsto ancora provvisorio) agevola l’istituto del c.d. “ravvedimento operoso”: i benefici più evidenti hanno per oggetto:
- gli omessi versamenti, per i quali la sanzione del 30% viene ridotta al 25%,
- e la di dichiarazione infedele, per la quale la sanzione minima del 90% è ridotta al 70%.
Lo schema di d.lgs. di revisione delle sanzioni tributarie delinea nuove regole procedurali a seconda se il contribuente elimina spontaneamente le irregolarità commesse o se ciò non avviene dopo il ricevimento di un alto pre-accertativo.
Le modifiche, inoltre, hanno per oggetto la misura della sanzione ridotta che varia da 1/10 del minimo a 1/7 del minimo nel primo caso, mentre nel secondo la misura varia da 1/6 del minimo a 1/4 del minimo, benefici che vanno correlati al ritardo dell’adempimento spontaneo.
Le modifiche non interessano la riduzione della sanzione nella misura di 1/10 del minimo nei casi:
- di mancato pagamento del tributo o di un acconto se eseguito entro 30 giorni dalla data della commissione;
- per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa è presentata con ritardo non superiore a 90 giorni; va sottolineato che nella disciplina ora è compresa anche l’omessa liquidazione periodica dell’IVA per la quale la sanatoria deve essere operata non più con un ritardo non superiore a 30 giorni ma a 90 giorni.
Resta invariata la misura di 1/9 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidono sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro 90 giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la regolarizzazione avviene entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore è stato commesso.
Fatta eccezione per l’omessa dichiarazione, le violazioni per gli omessi versamenti e gli errori regolarizzabili entro 90 giorni, se il contribuente ha lasciato decorrere inutilmente il termine, egli può sempre sanare le irregolarità commesse ma subisce un aggravio della sanzione ridotta a 1/8 del minimo.
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1) Il ravvedimento operoso
| Irregolarità sanabile | Sanzione ridotta | Termine per la regolarizzazione |
Mancato versamento del o dell’acconto (lett. a) | 0,1% |
|
| 1,5% | ||
| 1/9 | ||
| 1/8 | ||
Errori e omissioni anche se incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo, se la regolarizzazione è eseguita:
| 1. 1/9 |
|
| 2. 1/8 | ||
| 3. 1/7 | ||
Regolarizzazione:
| 1. 1/6 |
|
| 2. 1/5 | ||
| 3. 1/4 | ||
| Omissione di versamento | 1/10 | entro 90 giorni dalla scadenza. |
- La sanzione va conteggiata sull’importo minimo irrogabile. Le singole leggi possono prevedere ulteriori circostanze attenuanti.
- Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo e della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.
- La sanzione non è irrogata “quando la violazione si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito d’imposta” (art. 10, comma 3, della L. 27 luglio 2000, n. 212). La valutazione dell’irregolarità è fatta caso per caso. “Non sono punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento del tributo” (art. 6, comma 5-bis, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n.472)
- Per il calcolo della sanzione relativa al versamento non si applica la regola del troncamento.
- Ai fini dell’applicazione della norma, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate non opera la preclusione del comma 1, primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazione recanti le somme dovute in base ai c.d. “avvisi bonari” di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n.600, e 54-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. La suddetta preclusione, salva la notifica degli avvisi di pagamento e di atti di accertamento, non opera neppure per i tributi doganali e per le accise amministrati dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli.
- Il pagamento deve essere eseguito entro 60 giorno dal ricevimento dell’atto se la liquidazione deve essere fatta dall’ufficio.
Gli errori commessi nella compilazione dei modelli F24 (ad esempio, codice tributo errato, ecc.) possono essere sanati seguendo le indicazioni contenute nella circolare 21 febbraio 2002, n. 5/E.
Se la dichiarazione integrativa evidenzia una maggiore imposta, non può essere irrogata la sanzione per carente versamento (circ. 12 ottobre 2016, n. 42/E).
Non sono punibile le irregolarità che non pregiudicano all’esecuzione dei controlli o se l’errore o l’omissione non incide sulla determinazione e sul pagamento del tributo. La valutazione è lasciata alla discrezionalità dell’amministrazione finanziaria.
Codici tributo
| imposte | codici relativi al periodo ( 6001 per la liquidazione del mese di gennaio, ecc.) |
| interessi | 1991 |
| sanzioni | 8904 |
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2) Il ravvedimento sprint
Se l’irregolarità ha per oggetto versamenti effettuati con ritardo non superiore a 15 giorni, la sanzione è del 15% (quella del 25% è irrogata soltanto se il versamento non è effettuato entro 90 giorni dalla scadenza) oltre a quanto è previsto dall’art. 13 in argomento, è ulteriormente ridotta a un importo pari a 1/15 per ogni giorno di ritardo (art. 13, comma 1, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n.471).
Pertanto il versamento eseguito con due giorni di ritardo rende irrogabile la sanzione del 2% (cioè 15% x 2/15), ecc.
Il beneficio si applica a prescindere “dal verificarsi delle condizioni richieste per il ravvedimento.
Se poi al versamento tardivo del credito (inferiore a 15 giorni) si accompagna quello spontaneo dei relativi interessi legati e delle stesse sanzioni entro il termine di 30 giorni dalla scadenza, la riduzione si aggiunge” (C.M. 5 luglio 2000, n. 138/E) per cui l’entità della sanzione per un giorno di ritardo è dello 0,1%, per due giorni dello 0,2%, ecc.
Il c.d. “ravvedimento spint” si aggiunge al ravvedimento breve e lungo: la sanzione minima è ridotta a 1/15 per ogni giorno di ritardo nel versamento, fino a 14 giorni, per ciascuno dei quali è pari allo 0,1% giornaliero (cioè 1/15 per ogni giorno di ritardo).
| gironi di ritardo | sanzione principale | sanzione ridotta |
| 1 | 1% | 0,1% |
| 2 | 2% | 0,2% |
| 3 | 3% | 0,3% |
| 4 | 4% | 0,4% |
| 5 | 5% | 0,5% |
| 6 | 6% | 0,6% |
| 7 | 7% | 0,7% |
| 8 | 8% | 0,8% |
| 9 | 9% | 0,9% |
| 10 | 10% | 1,0% |
| 11 | 11% | 1,1% |
| 12 | 12% | 1,2% |
| 13 | 13% | 1,3% |
| 14 | 14% | 1,4% |
| 15 | 15% | 1,5%, |
| da15 a 30 | 15% | 1,5% |
| da 31 a 90 | 25% | 1,67% |
| oltre 90 | 25% | 3,125% |
| a) Entro il termine massimo di presentazione della dichiarazione annuale. |
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3) Le irregolarità del versamento
Il contribuente beneficia dell’istituto soltanto se sono presenti le seguenti situazioni:
- a) la rimozione formale della violazione
- b)il contestuale versamento della sanzione ridotta, del tributo, se dovuto e degli interessi moratori ( circ. 19 marzo 2009, n. 10/E)
L’entità della sanzione varia in funzione del periodo di tempo decorso tra la data in cui l’irregolarità è stata commessa a quella della regolarizzazione.
Gli interessi vengono calcolati solo sul tributo applicando il tasso legale con maturazione giorno per giorno
Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo e degli interessi moratori per cui il beneficio non trova applicazione nei seguenti casi:
- a)solo rimozione della violazione cioè senza pagamento delle somme dovute;
- b) rimozione e pagamento:
- • soltanto della sanzione o del tributo o degli interessi;
- • soltanto della sanzione e del tributo o della sanzione e degli interessi o del tributo e degli interessi;
- c) rimozione e pagamento:
- • integrale delle somme dovute oltre il termine previsto;
- • delle somme dovute a titolo di tributo e di interessi entro il termine previsto e della sanzione successivamente;
- • del tributo entro il termine e delle altre somme successivamente.
In sintesi, se il contribuente non ha effettuato (o ha effettuato solo in parte) il versamento dell’acconto IVA per l’anno 20x1 (ad esempio, € 1.000) entro il 27 dicembre 20x1, è riconosciuto il ravvedimento operoso se, entro il 30 aprile 20x2, è versata in una o più soluzioni la quota capitale (ad esempio, € 300, € 400, € 100, € 200) con i correlati sanzione e interessi. La procedura è perfezionata limitatamente all’importo versato, se è eseguito il pagamento entro il 30 aprile 20x2, ad esempio di € 600 (con correlati interessi e sanzione) ma non per quello che è stato versato successivamente, se, nel frattempo, è intervenuto il controllo.
Non è possibile effettuare il pagamento in forma rateale (circ. 21 giugno 2011, n. 48/E)
La norma interpretativa (art. 13-bis del d.lgs. 18.12.1997, n.472)
Il contribuente può avvalersi del ravvedimento operoso anche nel caso di versamento frazionato purché entro i termini prescritti.
Se l’imposta è versata in ritardo e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi interviene successivamente, la sanzione applicabile corrisponde a quella relativa al tardivo versamento; gli interessi sono dovuti per l’intero periodo del ritardo; la riduzione prevista in caso di ravvedimento è riferita al momento di perfezionamento dello stesso.
Nel caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti, il contribuente può operare autonomamente per il ravvedimento dei singoli versamenti, con le riduzioni consentite, ovvero per il versamento complessivo applicando la riduzione in relazione alla data di cui la stessa è regolarizzate.
La disposizione si applica soltanto per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate.
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