Comunicazioni di irregolarità: obbligo di invio al contribuente

L'emissione della cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione non è condizionata dalla preventiva comunicazione dell'esito del controllo al contribuente, salvo che questo non riveli l'esistenza di errori, essendovi, solo in tale ipotesi di irregolarità riscontrata nella dichiarazione, l'obbligo di comunicazione per la liquidazione d'imposta, contributi, premi e rimborsi.

IL CASO

Una società riceveva la notifica di una cartella di pagamento ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 per aver omesso o versato tardivamente alcune ritenute Irpef.

La contribuente proponeva ricorso per Cassazione avverso la sentenza della Ctr che aveva escluso l’applicabilità del condono tombale di cui all’art. 9 della legge n. 289 del 2002 (non applicabile alle liquidazioni automatizzate) nonché la violazione dell'art. 6, comma 5, dello statuto del contribuente, non ricorrendo incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione.

Nel successivo ricorso la contribuente denunciava vizi della motivazione in quanto l’invio della comunicazione preventiva era stato ritenuto adempimento inutile e in quanto la stessa non aveva spiegato perché era stata ritenuta insussistente l'incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione.

1) 1. comunicazioni di irregolarita’: obbligatorie solo in caso di errori del contribuente

In ordine alle comunicazioni di irregolarità, la Corte di cassazione, con sentenza 23 luglio 2010, n. 17396, si è pronunciata con riguardo alla questione dell’obbligo di invio della comunicazione di irregolarità, precisando che “sia il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, comma 3, in materia di tributi diretti, sia il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54-bis, comma 3, in materia di IVA, dispongono che debba essere data comunicazione al contribuente del risultato dei controlli automatici, solo quando tale risultato ... è diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione: ipotesi di dichiarazione errata, distinta da quella, cui si riferisce il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 6, d’imposta regolarmente risultante dalla dichiarazione annuale, ma non versata”..

Pertanto, “Fuori dal caso di risultato erroneo rivelato dal controllo automatico, nessun obbligo di comunicazione è previsto dalla legge per la liquidazione … d’imposte, contributi, premi e rimborsi: ciò per l’evidente ragione che i dati contabili risultanti dalla liquidazione automatica“ si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente” od anche, in materia di tributi diretti, dal sostituto d’imposta (comma 4); cosicché sarebbe perfettamente inutile comunicare al dichiarante i risultati del controllo automatico e interloquire con lui, se questi coincidono col dichiarato, ossia se non emerga alcun errore; o, con riferimento alla L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, se non “sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”.

“L’adempimento in questione è, infatti, una “comunicazione d’irregolarità” … mentre nessuna norma impone di comunicare la “regolarità della dichiarazione” (citata Cass. n. 17396 del 2010).

Tale orientamento è stato ribadito con sentenza 14 gennaio 2011, n. 795, nella quale la Corte di cassazione ha ulteriormente precisato che “a norma della L. n. 212 del 2000, art. 6, l’avviso, previa iscrizione a ruolo di un tributo dopo la liquidazione di una dichiarazione, deve essere inviato a pena di nullità nei soli casi in cui sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione e non anche se non risulti l’esistenza di incerte e rilevanti questioni interpretative”.

In considerazione dei richiamati principi, nel caso di specie la Suprema Corte ha ritenuto legittima l’iscrizione a ruolo non preceduta dall’invio dell’avviso bonario, atteso che “L’Ufficio non era di fronte ad un risultato diverso rispetto a quello indicato in dichiarazione e, pertanto, s’è limitato a iscrivere a ruolo le somme che lo stesso contribuente aveva dichiarato ma non versato”.

Con ordinanza n. 22035 del 28 ottobre 2010, la Corte di Cassazione ha stabilito che l'Amministrazione finanziaria non è obbligata dallo Statuto del contribuente a comunicare sempre l'esito della liquidazione, ma solo quando dai controlli automatici emerge un risultato diverso rispetto a quanto indicato in dichiarazione.

Nello stesso senso (anche se in questo caso si tratta di una pronuncia favorevole al contribuente), è nulla la cartella di pagamento, emessa a seguito di irregolarità riscontrate all’esito di un controllo automatizzato ex art. 36 bis del D.P.R. n. 600 del 1973, laddove non sia preceduta dall’invio di un avviso bonario recante la comunicazione al contribuente dell’irregolarità riscontrata: infatti, salvo che l’errore sia rilevabile ‘ictu oculi’ attraverso un mero riscontro cartolare, è necessario un atto d’accertamento esplicitamente motivato che consenta al contribuente di conoscere il processo logico-giuridico dell’amministrazione nella diversa determinazione dell’imponibile, in modo da potersi adeguatamente difendere.

Lo ha sancito la Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 545 del 14 gennaio 2014, rigettando il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia (...)

Diverse, invece, sono state le conclusioni della giurisprudenza in merito alla stessa problematica relativa però al controllo “formale” delle dichiarazioni, ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973.

La norma de qua concerne il controllo formale delle dichiarazioni dei redditi e autorizza l’Ufficio a escludere lo scomputo di ritenute d'imposta e detrazioni non spettanti o carenti di documentazione probatoria.

Al comma quarto, l’art. 36-ter stabilisce espressamente che l'esito del controllo formale deve essere comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta  “con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarate, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione”.