L’art. 9 del decreto internazionalizzazione (d.lgs. 147/2015) attua quanto disposto dall’art. 12, co. 1, lett. c), della legge delega (legge n. 23/2014), che affida al Governo il compito di rivedere i regimi di deducibilità degli ammortamenti, delle spese generali degli interessi passivi e di particolari categorie di costi, salvaguardando e specificando il concetto di inerenza e limitando le differenziazioni tra settori economici.
Ebbene, la norma in commento ha modificato l’art. 108, co. 2, del Tuir, che individua le soglie di deducibilità delle spese di rappresentanza (fissate dal d.m. 19/11/08). È stata ora introdotta nella norma primaria la possibilità di modificare la misura della deducibilità di tali spese attraverso un decreto del Ministero dell’economia e delle finanze. Tali disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto internazionalizzazione (quindi, in generale, dal 2016).
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L'Articolo è tratto dall'eBook "Le novità del Decreto Internazionalizzazione" in vendita a un prezzo speciale sul Business Center. Autori: Cacciapaglia Dott. Lelio - Mercurio Dott. Giuseppe - Annichiarico Dott.ssa Marianna
1) Cosa cambia
L’art. 9 del decreto internazionalizzazione, mette mano alla deducibilità, per i soggetti imprenditori, delle spese di rappresentanza, non modificando i principi e i concetti di base, bensì esclusivamente:
- elevando i limiti di deducibilità in percentuale di dette spese riferiti ai ricavi d’esercizio;
- inserendo un passaggio nell’ambito dell’art. 108 del Tuir che introduce la possibilità a regime, mediante un decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, di modificare i predetti limiti.
Quest’ultimo passaggio tecnicamente è stato necessario in quanto, diversamente operando, ogni volta si sarebbe dovuto ricorrere ad una norma primaria per modificare le percentuali a scaglioni da applicare ai ricavi.
La misura di “congruità” della deducibilità delle spese di rappresentanza è stata aumentata anche al fine di tenere conto dell’attività internazionale delle imprese.
Per effetto delle modifiche apportate, le spese di rappresentanza continueranno ad essere deducibili nel periodo di imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza stabiliti con decreto MEF, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse. Tali spese sono commisurate all’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo nella misura che verrà oltre dettagliata.
Le spese eventualmente eccedenti il predetto limite, al contrario, sono indeducibili e devono essere fatte oggetto di apposita variazione in aumento in dichiarazione dei redditi.
La decorrenza è dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 7 ottobre 2015, data di entrata
in vigore del decreto internazionalizzazione (dal 2016 per i soggetti “solari”).
| Vecchie percentuali di deducibilità | Nuove percentuali di deducibilità (possono essere modificate con d.m.) |
|---|---|
| Fino a 10 milioni di euro - 1,3% | Fino a 10 milioni di euro - 1,5% |
| Oltre i 10 milioni e fino a 50 milioni di euro - 0,5% | Oltre i 10 milioni e fino a 50 milioni di euro - 0,6% |
| Oltre 50 milioni di euro - 0,1% | Oltre 50 milioni di euro - 0,4% |
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2) Limiti di deducibilità nella nuova disciplina
L’art. 9, co. 1, del decreto internazionalizzazione introduce le modifiche evidenziate in tabella.
| Spese di rappresentanza - Limiti di deducibilità (si applica dal 2016) | ||
|---|---|---|
|
Importo - Ricavi e proventi gestione caratteristica
|
Importo % sui ricavi
|
|
| A | Fino a 10 milioni di Euro |
1,5%
|
| B | Oltre i 10 milioni e Fino a 50 milioni di Euro |
0,6%
|
| C | Oltre 50 milioni di euro |
0,4%
|
Il limite quantitativo sopra indicato costituisce il nuovo plafond annuale di deducibilità delle spese di rappresentanza. Si fa presente che la quota di plafond non utilizzata in un periodo di imposta non può essere riportata ad incremento di quella degli anni successivi.
La circolare dell’Agenzia delle entrate n. 34/2009 ha precisato che i ricavi e proventi considerati dalla norma sono quelli “rilevanti fiscalmente”.
La relazione ministeriale al d.m. e la predetta circolare n. 34/2009 dell’Agenzia, circa l’individuazione dei ricavi e proventi derivanti dalla gestione caratteristica fanno presente che “la disposizione attuativa usa la stessa formulazione individuata in altre norme del Tuir, come, ad esempio, nell’art. 172, comma 7, concernente i requisiti di operatività delle società incorporate ai fini del riporto delle perdite fiscali”.
Conseguentemente per l’individuazione dei ricavi della gestione caratteristica ci si deve basare sulla risoluzione n. 143/2008, talché, per individuare i ricavi e i proventi della gestione caratteristica, si potrà fare riferimento alle voci A1 e A5 del conto economico.
Nell’ipotesi in cui si tratti di una holding finanziaria dovranno essere considerate anche le componenti finanziarie di cui alle voci C15 e C16 del conto economico, rispettivamente dividendi e interessi attivi.
Per le imprese di nuova costituzione, le spese di rappresentanza sostenute in assenza di ricavi potranno essere dedotte nell’esercizio in cui detti ricavi si manifestino ovvero nell’esercizio successivo a quello dei primi ricavi, naturalmente ove vi sia capienza nel plafond di deducibilità di detti esercizi.
Esempio n. 1 - Importi aggiornati con decreto internazionalizzazione
- Imprese individuale X
- Ricavi della gestione caratteristica pari ad € 1.000.000
- Offre in omaggio ai propri clienti (o potenziali) il biglietto per la prima rappresentazione al Teatro “La Scala” di Milano
- Valore complessivo pari ad € 20.000.
Siffatti costi, che sono riconducibili a spese di rappresentanza, saranno deducibili come segue:
Ricavi 1.000.000
Spese di rappresentanza sostenute 20.000
Limite di deducibilità 1.000.000 x 1,5% =15.000
Spese effettivamente deducibili 15.000
Spese non deducibili 5.000
Esempio n. 2
- Società B S.r.l.
- Ricavi della gestione caratteristica pari ad € 12.000.000
- Apre un nuovo stabilimento ed organizza una ricevimento per festeggiare l’inaugurazione della nuova sede.
- A tal fine sostiene costi pari ad € 150.000.
Siffatti costi, che sono riconducibili a spese di rappresentanza, saranno deducibili come segue:
Ricavi della gestione caratteristica 12.000.000
Spese di rappresentanza sostenute 150.000
Limite di deducibilità (10.000.000 x 1,5% = 150.000) + (2.000.000 x 0,6% = 12.000) = Totale 162.000
Spese effettivamente deducibili 150.000
Spese non deducibili
Esempio n. 3
- Società A Spa
- Ricavi della gestione caratteristica pari ad € 60.000.000
- Invita i propri clienti ad una festa, tenuta presso la sede dell’impresa, per festeggiare il Natale
- Costi sostenuti pari ad € 350.000
Siffatti costi, che sono riconducibili a spese di rappresentanza, saranno deducibili come segue:
Ricavi della gestione caratteristica 60.000.000
Spese di rappresentanza sostenute 470.000
Limite di deducibilità (10.000.000 x 1,5% = 150.000) + (40.000.000 x 0,6% = 240.000) + (10.000.000 x 0,5% = 50.000) = Totale 162.000
Spese effettivamente deducibili 440.000
Spese non deducibili 30.000
Deve essere sottolineato che molto spesso nell’ambito dei gruppi societari le spese di rappresentanza vengono organizzate e gestite dalla holding per conto delle società controllate (ovvero da altra società del gruppo) e successivamente i relativi costi sono riaddebitati alle società operative nel cui interesse sono stati sostenuti. In questa ipotesi i costi sostenuti dalla holding sono costi di commessa e come tali non assumono la qualificazione di spese di rappresenta che, invece, risultano fiscalmente rilevanti per la società controllata committente.
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3) Beni distribuiti gratuitamente
Si ricorda, in aggiunta, che per eliminare complicazioni, per le imprese, l’art. 30 del decreto semplificazioni (d.lgs. n. 175/2014) aveva allineato il limite per la detraibilità IVA relativo ad acquisti di beni destinati ad omaggi a quelli previsti per la deducibilità integrale dei costi sostenuti per l’acquisto di beni destinati ad omaggio ai fini Ires/ Irpef, ex art. 108, co.2, d.P.R. n.917/1986 (il quale prevede che i costi sostenuti per l’acquisto di beni destinati ad omaggio, ricompresi fra le spese di rappresentanza in base al d.m. 19/11/08, sono deducibili integralmente se di valore unitario non superiore a 50,00, comprendendo nel costo la parte dell’IVA indetraibile).
Inoltre, sempre il decreto semplificazioni ha elevato a 50 euro il limite relativo alle prestazioni di servizio oggetto di omaggi entro il quale l’Iva su acquisti è detraibile, mentre la cessione in omaggio del servizio è fuori campo di applicazione dell’imposta. Come chiarito nella relazione illustrativa, il decreto MEF “può, inoltre, elevare il limite di valore dei beni distribuiti gratuitamente le cui spese possono essere dedotte dall’imponibile”.
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