Di seguito si forniscono gli opportuni approfondimenti con specifico riguardo al trattamento delle perdite realizzate dalle società in accomandita semplice, alla partecipazione dei soggetti IRES in società di persone ed al regime delle perdite imputate ai soci da società che hanno optato per il regime di trasparenza fiscale.
In altro approfondimento è stato trattato del riporto delle perdite per le imprese individuali e per i lavoratori autonomi.
1) Le perdite realizzate da società in accomandita semplice
Le società in accomandita semplice sono una tipologia di società di persone caratterizzata dalla presenza di due distinte categorie di soci. Come previsto dall’articolo 2313 del codice civile nelle società in accomandita semplice i soci accomandatari rispondono solidalmente e illimitatamente per le obbligazioni sociali ed i soci accomandanti rispondono limitatamente alla quota conferita.
Ai sensi del secondo comma dell’articolo 8 del TUIR le perdite delle società in accomandita semplice si sottraggono per ciascun socio nella proporzione stabilita dall’articolo 5. Quest’ultimo prevede che i redditi delle società in accomandita semplice sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.
La previsione dell’articolo 8 del TUIR fa si che le perdite vengono ripartite, in modo analogo al reddito, attribuendole proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili a ciascun socio.
Considerate le suddette disposizioni si precisa che:
• per i soci accomandanti le perdite sono deducibili dal reddito nel limite del valore della loro quota di partecipazione;
• per i soci accomandatari le perdite sono deducibili oltre la loro quota di partecipazione.
L’ultimo periodo del secondo comma dell’articolo 8 pone però un limite a tale regola generale. Viene infatti stabilito che per le perdite eccedenti l’ammontare del capitale sociale non trova applicazione la regola generale di ripartizione tra i soci secondo la quota di partecipazione, ma la stessa si applica solo ai soci accomandatari.
L’orientamento più comune è quello che vede l’eccedenza di perdita rispetto al capitale sociale dedotta interamente dal reddito del socio accomandatario senza considerare la quota di partecipazione.
In linea con tale interpretazione si è espressa l’Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 152 del 2001 con la quale ha precisato che l’eccedenza di perdita rispetto al capitale sociale deve essere considerata nella sua complessità e deve essere ripartita tra i soci accomandatari in proporzione alle quote di partecipazione agli utili (in caso di unico socio accomandatario a questo spetta l’intera eccedenza). L’esempio che segue chiarisce tali aspetti.
2) Esempio: ripartizione e riporto delle perdite
La società Esempio S.a.s. con capitale sociale di 8.000 euro è costituita dalla seguente compagine sociale:
- socio accomandatario A: 40%
- socio accomandatario B: 30%
- socio accomandante C: 15 %
- socio accomandante D: 15%
La società ha conseguito una perdita di 12.000 euro che viene ripartita così come rappresentato nella seguente tabella.
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Quota dei soci accomandatari (70%)
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Quota dei soci accomandanti (30%)
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Fino a concorrenza del capitale sociale 8.000
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SOCIO A (40%)
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SOCIO B (30%)
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SOCIO C (15%)
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SOCIO D (15%)
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3.200
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2.400
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1.200
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1.200
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Eccedenza sul capitale (12.000 – 8.000) 4.000
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SOCIO A (40/70 57%)
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SOCIO B (30/70 43%)
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SOCIO C (15%)
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SOCIO D (15%)
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2.280
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1.720
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3) La partecipazione dei soggetti Ires in società di persone
La disciplina della rilevanza delle perdite per i soggetti Ires derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice trova la propria disciplina nel sesto comma dell’articolo 101 del TUIR. A seguito delle modifiche della Finanziaria 2008, la citata disposizione prevede che le perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice sono utilizzabili solo in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza nei successivi cinque periodi d’imposta dalla stessa società che ha generato le perdite.Il novellato disposto dell’articolo 101 prevede quindi:
• la possibilità di utilizzo delle perdite attribuite da s.n.c. e s.a.s. esclusivamente in compensazione degli utili attribuiti dalla stessa società che ha realizzato la perdita;
• la possibilità di riporto nei cinque periodi d’imposta successivi.
4) Il riporto delle perdite per le società che hanno optato per la trasparenza fiscale
La normativa fiscale prevede la possibilità su opzione di adottare un regime di trasparenza secondo cui il reddito imponibile viene imputato direttamente ai soci del soggetto partecipato.
La possibilità riguarda le società di cui all’articolo 73 comma 1 lettera a) partecipate esclusivamente da società ed enti dello stesso tipo (articolo 115 del TUIR) e le società a ristretta base proprietaria (articolo 116 del TUIR). Oltre al reddito imponibile anche le perdite vengono attribuite ai soci. In particolare:
• il terzo comma dell’articolo 115 del TUIR prevede che le società che hanno optato per il regime di trasparenza possono attribuire alle società partecipanti la perdita della società partecipata. In merito si precisa che le perdite formatesi prima dell’esercizio dell’opzione non sono attribuibili ai soci ma sono utilizzabili esclusivamente dalla società partecipata mentre le perdite formatesi nel periodo di , validità )dell’opzione sono attribuite ai soci in base alle quote di partecipazione.
• per quanto riguarda invece il regime di trasparenza di cui all’articolo 116 del TUIR, riservato alle società a responsabilità limitata partecipate esclusivamente da persone fisiche, le perdite che possono essere attribuite ai soci sono quelle realizzate nel periodo di vigenza dell’opzione.
a cura di TaxLawPlanet S.r.l. - www.taxlawplanet.net
