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SUPERBONUS 110%: IL TRATTAMENTO CONTABILE E I CHIARIMENTI DELL'OIC

Superbonus 110%: il trattamento contabile e i chiarimenti dell'OIC

Superbonus 110% e altre detrazioni fiscali maturate a fronte di interventi edilizi: le modalità di contabilizzazione per le imprese secondo le linee guida dell’OIC

L’OIC ha pubblicato (3 agosto 2021) le linee guida sulle “modalità di contabilizzazione per le imprese del c.d. Superbonus e altre detrazioni fiscali maturate a fronte di interventi edilizi” introdotti dal legislatore a seguito dei provvedimenti emergenziali da Covid 19.

Il documento prende in esame i bonus [1] ai quali è applicabile la disciplina della cessione a terzi ai sensi dell’articolo 121 del Decreto Rilancio (Decreto - legge 19 maggio 2020, convertito con Legge 17 luglio 2020 n. 77) che, nello specifico, ha introdotto la possibilità per il contribuente di optare alternativamente, in luogo della fruizione diretta del beneficio fiscale, per un contributo sotto forma di sconto in fattura o per la cessione di un credito, pari alla detrazione spettante, ad altri soggetti compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari con facoltà di successiva cessione. 

Nello specifico, l’OIC in risposta ai quesiti posti dall’Agenzia delle Entrate, delinea un quadro dettagliato del trattamento contabile, delle modalità di valutazione e dei contenuti relativi all’informativa di bilancio, relativamente alle possibili operazioni: 

  1. detrazione fiscale: contabilizzazione nel bilancio della società committente, ivi inclusa la fattispecie in cui la società in qualità di condomino beneficia del diritto alla detrazione fiscale; 
  2. sconto in fattura: contabilizzazione nel bilancio della società commissionaria dello sconto in fattura concesso alla società committente 
  3. cessione del credito: contabilizzazione nel bilancio della società (cedente) che in luogo della fruizione diretta della detrazione fiscale opta per la cessione del corrispondente credito di imposta ad un terzo soggetto;
  4. ricezione del credito: contabilizzazione nel bilancio della società (cessionaria) che acquista il credito di imposta con facoltà di successiva cessione.

Per approfondire di consigliamo:

1) Detrazione fiscale: aspetti contabili e valutazione del credito

Si ricorda che, il Decreto Rilancio per gli investimenti realizzati in:

  • efficienza energetica, 
  • interventi antisismici, 
  • installazione di impianti fotovoltaici o delle infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici, 

riconosce alla società committente un beneficio fiscale che si concretizza fiscalmente in un credito tributario, che ammette due forme di realizzazione lungo la vita utile del diritto:

  1. l’istituto della detrazione;
  2. la cessione.

Contabilmente tale credito deve essere trattato come un contributo in conto impianti in quanto si prefigurano i tre requisiti previsti dal paragrafo 86 dell’OIC 16 [2]:

  1. le somme sono erogate da un soggetto pubblico: il diritto ad utilizzare il beneficio fiscale in detrazione rappresenta una forma di realizzo assimilabile al diritto di ricevere un pagamento da parte dello Stato poiché si sostanzia di fatto, nel diritto a pagare minori imposte;
  2. il beneficio fiscale è attivato quando il soggetto beneficiario effettua uno specifico investimento previsto dalla norma;
  3. il beneficio fiscale è commisurato al costo dell’investimento sostenuto.

Per la valutazione del credito [3], si applicano tutte le disposizioni in tema di valutazione dei crediti previste dall’OIC15:

- Se viene applicato  il criterio del costo ammortizzato la società deve stimare i flussi finanziari futuri (i.e. le detrazioni future) considerando anche che la detrazione fiscale può essere utilizzata entro i limiti di capienza dell’imposta annua derivante dalla dichiarazione dei redditi. Al riguardo si dovrà tener conto del tasso di interesse [4] desumibile dalle condizioni contrattuali confrontato con i tassi di interesse di mercato [5]. Di conseguenza, si possono prefigurare due ipotesi:

  1. il tasso di mercato non risulta facilmente desumibile, all’iscrizione iniziale la società determina il tasso di interesse effettivo pari al tasso interno di rendimento che rende equivalente il valore attuale delle future detrazioni al valore di rilevazione iniziale del credito.
  2. il tasso di attualizzazione di mercato è desumibile, in quanto si è formato un mercato attivo di tali crediti, e risulta significativamente diverso da quello contrattuale, l’iscrizione avviene al valore attuale delle future detrazioni determinato applicando tale tasso di mercato.

Successivamente all’iscrizione iniziale la società rileva un provento finanziario, determinato applicando il tasso di interesse effettivo calcolato al momento della rilevazione iniziale del credito che dovrà essere rilevato lungo il periodo di tempo (e.g. 5 anni nel caso del Superbonus) in cui la legge consente di usufruire della detrazione fiscale.

Rispetto alla rilevazione iniziale [6], i corretti principi contabili prevedono di rivedere le stime dei flussi finanziari futuri rettificando il valore contabile del credito per riflettere i flussi rideterminati. Il valore contabile del credito è calcolato attualizzando i rideterminati flussi finanziari al tasso di interesse effettivo calcolato in sede di rilevazione iniziale. La rettifica è rilevata a conto economico negli oneri o nei proventi finanziari.

- Se il contributo ricevuto fa riferimento a beni iscritti nelle rimanenze si applica il paragrafo 14 dell’OIC 133, il quale prevede che le rimanenze siano iscritte al netto del contributo.

Si rappresenta di seguito un esempio illustrativo.

Caso 1 -

  • Impresa ALFA (società committente dei lavori in qualità di condomino);
  • Impresa BETA (il fornitore ovvero la società commissionaria che esegue i lavori);
  • Cessionario (banca o altro soggetto/società che acquisisce il credito di imposta).

Caso: un condominio realizza un intervento sulle parti comuni che dà diritto al superbonus 110% con una spesa imputata pro-quota all’impresa Alfa (in quanto condomino) pari ad Euro 20.000.

  1. Costo Intervento: Euro 20.000
  2. Beneficio fiscale: Euro 22.000 (110% di Euro 20.000)

L’impresa Alfa opta per la fruizione diretta della detrazione fiscale utilizzandola in detrazione dall’imposta IRES.

Anno 0 – realizzazione dell’intervento

Immobilizzazioni materiali

20.000

@

Debito

20.000

Pagamento del debito

Debito

20.000

@

Cassa   

20.000

Iscrizione Beneficio fiscale al costo ammortizzato (VN del credito Euro 22.000)

Crediti Tributari

20.000

@

Contributo c/impianti

20.000

Contributo c/impianti

20.000

@

Immobilizzazioni materiali

20.000

Da Anno 1 a anno 5 – premesso che il periodo per beneficiare della detrazione è fissato in 5 anni, l’impresa Alfa inizia a beneficiare della detrazione in quote costanti (Euro 22.000/5 pari ad Euro 4.400)6 per cinque anni a partire dall’anno 1.

Anno 1 – si ipotizza che le imposte correnti IRES (lorde) siano pari ad Euro 15.000

Imposte IRES

15.000

@

Debito IRES

10.600

 

 

@

Crediti Tributari

4.400

Rilevazione del provento finanziario



Crediti Tributari

652

@

Provento Finanziario

652

  

 

STATO PATRIMONIALE

CONTO ECONOMICO

Credito Tributario

Provento finanziario

Anno 0

20.000

(0)

Anno 1

16.252

652

Anno 2

12.383

530

Anno 3

8.387

404

Anno 4

4.261

274

Anno 5

(0)

139

 

 

2.000


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2) Sconto in fattura: contabilizzazione nel bilancio della società commissionaria

La società commissionaria che ha concesso uno sconto in fattura al cliente, iscrive il ricavo in contropartita ad un credito corrispondente alla somma dei seguenti elementi:

  • l’ammontare che sarà regolato tramite disponibilità liquide, tenuto conto del disposto del dell’OIC 15, par. 44; e
  • il valore di mercato del bonus fiscale, che sarà ricevuto per effetto dello sconto in fattura applicato, ai sensi del paragrafo 31 dell’OIC 15. 

Tale credito, al verificarsi dei presupposti previsti dalla normativa di riferimento per il riconoscimento dello sconto in fattura, sarà iscritto tra i crediti tributari. Nel caso in cui non sia desumibile il valore di mercato del credito tributario, trattandosi di un credito acquistato e non generato, allora la sua iscrizione avviene al costo sostenuto che nella circostanza è pari all’ammontare dello sconto in fattura concesso così come risultante dalla fattura stessa.

Per la valutazione successiva del credito tributario al costo ammortizzato si applicano le stesse disposizioni previste per la società committente sopra viste (per la detrazione fiscale). 

La società commissionaria può utilizzare il credito in compensazione con i debiti tributari con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione dalla società committente o cederlo successivamente. Pertanto anche in questo caso come il precedente, nell’applicare il criterio del costo ammortizzato la società deve stimare i flussi finanziari futuri (i.e. i debiti che prevede di compensare) facendo attenzione che il comma 3 dell’articolo 121 del Decreto Rilancio prevede che la quota di credito non utilizzata nell’anno, non può essere utilizzata nei periodi d’imposta successivi né essere chiesta a rimborso.

Si rappresenta di seguito un esempio illustrativo.

Caso 2 -

L’impresa Beta commissionaria dei lavori ipotizzando: 

  • l’applicazione da parte dell’impresa Beta di uno sconto in fattura di Euro 20.000 (pari al valore di mercato del credito tributario);
  • l’utilizzo diretto del credito tributario, da parte dell’impresa Beta, in compensazione con i propri debiti tributari per 5 anni.

Anno 0 – realizzazione dell’intervento

Crediti vs cliente

20.000

@

Ricavo

20.000

Riconoscimento del beneficio fiscale – l’impresa Beta riclassifica il credito vs il cliente in credito tributario (per la parte relativa allo sconto in fattura concesso)

Crediti Tributari

20.000

@

Crediti vs cliente

20.000

Da Anno 1 a anno 5 - l’impresa Beta compensa il credito tributario in quote costanti (Euro 22.000/5 pari ad Euro 4.400) per cinque anni a partire dall’anno 1.

Anno 1

 

Debiti Tributari

4.400

@

Crediti Tributari

4.400

Crediti Tributari

652

@

Provento Finanziario

652

 

 

STATO PATRIMONIALE

CONTO ECONOMICO

Credito Tributario

Provento finanziario

Anno 0

20.000

(0)

Anno 1

16.252

652

Anno 2

12.383

530

Anno 3

8.387

404

Anno 4

4.261

274

Anno 5

(0)

139

 

 

2.000


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3) Cessione del credito: contabilizzazione nel bilancio della società cedente

Nel bilancio della società cedente la differenza tra il corrispettivo pattuito per il credito tributario ceduto e il valore contabile risultante in bilancio al momento della cessione è rilevato al conto economico come onere o provento.

Per la corretta classificazione al conto economico di tale onere o provento occorre considerare che il credito tributario che deriva dall’applicazione della norma ha la caratteristica di poter essere ceduto a terzi che ne acquisiscono il diritto di compensazione con i propri debiti tributari. La presenza di tale caratteristica fa propendere per una classificazione dell’onere o del provento da cessione nella sezione finanziaria del conto economico in luogo alla sezione operativa. Infatti la somiglianza con i titoli di debito, anch’essi cedibili a terzi, è l’elemento rilevante da tenere in considerazione nella classificazione al conto economico.

Di conseguenza, la società che cede a terzi il credito tributario o parte di esso (i.e. società committente, commissionaria o terza che ha precedentemente acquistato il credito), rileva:

  • nei proventi finanziari - voce C16 d) Proventi diversi dai precedenti l’eventuale differenza positiva tra il corrispettivo ricevuto ed il valore contabile del credito alla data di cessione;
  • negli oneri finanziari – voce C17) Interessi e altri oneri finanziari l’eventuale differenza negativa tra il corrispettivo ricevuto ed il valore contabile del credito alla data di cessione.

Caso 3 -

Cedente (impresa Alfa) secondo due diverse ipotesi:

  • Ipotesi 1: successiva cessione del credito ad un prezzo pari Euro 19.000 (valore nominale Euro 22.000);
  • Ipotesi 2: successiva cessione del credito ad un prezzo pari Euro 21.000 (valore nominale Euro 22.000).
Anno 0 – realizzazione dell’intervento

Immobilizzazioni materiali

 

Pagamento del debito

20.000

@

Debito

20.000

Debito

20.000

@

Cassa

20.000

Iscrizione Beneficio fiscale al costo ammortizzato

 

Crediti Tributari

 

20.000

 

@

 

Contributo c/impianti

 

20.000

Contributo c/impianti

20.000

@

Immobilizzazioni materiali

20.000

Hp 1 Nel periodo successivo l’impresa Alfa cede il credito ad Euro 19.000 (VN Euro 22.000)

Cassa

19.000

@

 

Oneri finanziari

1.000

@

Crediti Tributari

20.000

Hp 2 Nel periodo successivo l’impresa Alfa cede il credito ad Euro 21.000 (VN Euro 22.000)

Cassa

21.000

@

Crediti Tributari

20.000

 

 

@

Proventi Finanziari

1.000

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4) Ricezione del credito: contabilizzazione nel bilancio della società cessionaria

La società cessionario, specularmente a quanto detto sopra per il committente, rileva in bilancio un credito tributario valutato ai sensi dell’OIC 155, ed utilizza il credito tributario in compensazione o lo cede.

Trattandosi di un credito acquistato e non generato la società cessionaria iscrive il credito tributario al costo sostenuto. Nel caso in cui il tasso di attualizzazione fosse desumibile dal mercato, in quanto si è formato un mercato attivo di tali crediti, e questo risulti significativamente diverso da quello contrattuale, l’iscrizione deve effettuarsi  al valore attuale delle compensazioni future determinato applicando tale tasso di mercato. In questo caso, la differenza tra le disponibilità liquide erogate ed il valore attuale dei flussi finanziari futuri, è rilevata tra gli oneri/proventi finanziari del conto economico al momento della rilevazione iniziale.

Per la valutazione successiva al costo ammortizzato si applicano le stesse disposizioni previste sopra per la società committente 

Come per la società commissionaria, il credito può essere utilizzato in compensazione con i debiti tributari con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione dalla società committente.

Caso 4 -

Nell’esempio che segue sono illustrati gli effetti contabili in capo al cessionario ipotizzando l’acquisizione del credito dall’impresa Alfa ad un prezzo pari Euro 19.000 (valore nominale Euro 22.000);

Acquisizione del credito tributario dall’impresa Alfa ad Euro 19.000 (VN Euro 22.000)

Crediti tributari

19.000

@

Cassa

19.000

Da Anno 1 a anno 5 - il cessionario compensa il credito tributario in quote costanti (Euro 22.000/5 pari ad Euro 4.400) per cinque anni a partire dall’anno 1.

Anno 1

 

   Debiti Tributari

4.400

@

Crediti Tributari

4.400

   Crediti Tributari

968

@

Provento Finanziario

968

 

 

STATO PATRIMONIALE

CONTO ECONOMICO

Credito Tributario

Provento finanziario

Anno 0

19.000

(0)

Anno 1

15.568

968

Anno 2

11.960

793

Anno 3

8.170

609

Anno 4

4.187

417

Anno 5

(0)

213

 

 

3.000

 

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5) Informativa di Bilancio

Restano salve le disposizioni dell’OIC 15 sulle informazioni da riportare in nota integrativa con particolare riferimento ai criteri applicati nella valutazione dei crediti. Le società committenti devono inoltre riportare le informazioni previste dal paragrafo 90 dell’OIC 16 sulle modalità di contabilizzazione dei contributi ricevuti.

_________________________

[1] Rientra in tale categoria di bonus fiscali anche il cd superbonus 110% disciplinato dall’articolo 119 del Decreto Rilancio

[2] Paragrafo 86 dell’OIC 16: “I contributi in conto impianti sono somme erogate da un soggetto pubblico (Stato o enti pubblici) alla società per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, riattivazione e ampliamento di immobilizzazioni materiali, commisurati al costo delle medesime. [omissis]”.

[3] Cfr Paragrafo 86 dell’OIC 25: la valutazione dei crediti e dei debiti tributari (voci CII5-bis “crediti tributari” e D12 “debiti tributari”) è effettuata secondo la disciplina generale. Si ricorda per i crediti l’OIC 15 “Crediti” e per i debiti l’OIC 19 “Debiti”.

[4] Si veda OIC 15 par. 49

[5] Considerato che potrebbe risultare eccessivamente oneroso individuare un tasso di interesse di mercato di un’operazione similare a quella in esame e che tale credito si differenzia dagli altri crediti per la mancanza di un rischio di controparte (in quanto si realizza tramite utilizzo della detrazione fiscale sull’imposta corrente) si può presumere che il tasso di mercato possa corrispondere al tasso di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali (tasso di interesse implicito del credito). Pertanto, il credito tributario è iscritto in bilancio per un ammontare pari al costo sostenuto per gli investimenti previsti dalla norma, o una sua proporzione se inferiore, a seconda della norma fiscale di riferimento.

[6] Cfr paragrafp  51 dell’OIC 15  

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