Il trattamento fiscale ai fini IRES ed IRAP della svalutazione degli immobili merce è caratterizzato, tuttora, da elementi di incertezza, sebbene l’Agenzia delle Entrate abbia affrontato la tematica, in ambito IRAP, con la risposta ad interpello n.60/E del 19 febbraio 2020. Come mai?
Facciamo il punto della situazione, distinguendo a seconda che le imprese adottino i principi contabili nazionali (OIC) oppure quelli internazionali (IAS/IFRS), dal momento che l’aspetto contabile è un fattore importante per il trattamento fiscale della svalutazione, in particolare, in ambito IRAP. Il presente intervento è dedicato ai soggetti IAS; Se invece sei interessato alla Svalutazione degli immobili merce, sotto il profilo fiscale, per i soggetti OIC adopter ti consigliamo di leggere: Svalutazione degli immobili merce: trattamento fiscale per OIC adopter.
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1) Aspetti contabili
Per i soggetti Ias adopter il principio contabile di riferimento è lo IAS 2 Rimanenze; lo standard internazionale prevede sostanzialmente le medesime regole dell’OIC 13. In particolare, dopo aver precisato che le rimanenze comprendono i terreni o altri beni immobili posseduti per la rivendita, stabilisce che queste ultime vadano contabilizzate in bilancio al minore tra il costo e il valore netto di realizzo. Analogamente a quanto previsto per i soggetti Oic, il costo delle rimanenze dei beni infungibili deve essere attribuito “impiegando distinte individuazioni dei loro costi specifici”[1].
[1] Per quanto riguarda i beni fungibili, lo Ias 2 prevede il metodo FIFO o il metodo del costo medio ponderato; a differenza dell’OIC 13, lo IAS 2 non consente l’utilizzo del metodo LIFO.
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2) Trattamento IRES
Per i soggetti IAS non vi sono particolari dubbi circa il trattamento ai fini IRES della svalutazione degli immobili merce. Il d.m. 8 giugno 2011, di coordinamento tra i principi contabili internazionali e la normativa fiscale, all’art. 3 stabilisce la non rilevanza dei maggiori e minori valori da valutazione degli immobili trattati contabilmente con lo IAS 2; tali maggiori o minori valori concorrono alla determinazione della base imponibile al momento del realizzo.
Anche Assonime nella Guida all’applicazione dell’IRES e dell’IRAP per le imprese Ias adopter, pubblicata a maggio 2011 (quindi precedente all’emanazione del decreto ministeriale) aveva sostenuto la non rilevanza fiscale della svalutazione degli immobili merce; nello specifico, secondo Assonime, ammettere la deduzione delle rettifiche di valore senza alcun limite fiscale per i beni non fungibili valutati a costi specifici sarebbe risultato incoerente con le altre previsioni dell’art. 92 TUIR, che invece fissano limiti ben precisi per i beni fungibili di magazzino.
Peraltro, argutamente l’Associazione precisava anche che “Del resto se così non fosse, e, cioè, se fosse possibile attribuire una rilevanza fiscale alla valutazione degli immobili iscritti a magazzino, il sistema si potrebbe esporre a facili arbitraggi in quanto le plus/minusvalutazioni rimaste prive di rilevanza fiscale per gli immobili prima iscritti come beni strumentali (da IAS 16) o come beni di investimento (da IAS 40) potrebbero ottenerla a seguito di una semplice riclassificazione tra le rimanenze”. In effetti questo possibile arbitraggio attualmente appare precluso proprio dall’art. 3 del d.m. 8 giugno 2011 che esclude la rilevanza fiscale dei maggiori o minori valori da valutazione degli immobili classificati ai sensi dello IAS 2, IAS 16, IAS 40 o dell’IFRS 5 in base alla corretta applicazione degli IAS/IFRS.
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3) Trattamento IRAP
Per i soggetti IAS, come per le imprese OIC, dal 2008, è stato introdotto il principio secondo cui il valore della produzione netta IRAP deriva dai saldi contabili (c.d. presa diretta), ad esclusione di alcune voci contabili e fattispecie che non rilevano, in conseguenza di specifiche disposizioni di legge[1].
Inoltre, ai sensi dell’art. 5, co.2 del d.lgs. 446/97 (decreto IRAP) la base imponibile è determinata assumendo le voci corrispondenti del Conto Economico redatto secondo lo schema del Cod. Civ. (art. 2425); la precisazione, come noto, si è resa necessaria in assenza di uno schema dettagliato di Conto Economico per i soggetti IAS. Lo IAS 1 – Presentazione del bilancio, a differenza dei principi contabili nazionali, non prevede una struttura rigida dello schema di Conto Economico, ma soltanto un contenuto minimo perché è rimessa alla discrezionalità del redattore del bilancio la possibilità di effettuare delle aggiunte. Il citato comma 2, pertanto, determina che anche per i soggetti Ias la svalutazione degli immobili merce confluisca in una voce di Conto Economico rilevante ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, sulla scorta del principio di presa diretta (art. 5, co.1 del d.lgs. 446/97)[2].
Alla luce di tutto quanto sopra, la dottrina maggioritaria ritiene che la svalutazione degli immobili merce sia deducibile sin dall’esercizio di rilevazione in bilancio, in quanto:
- la svalutazione è contabilizzata nella voce B11 del Conto Economico, che costituisce voce rilevante per la determinazione dell’imponibile IRAP ai sensi dell’art. 5 del d.lgs. 446/97;
- non si rinvengono norme specifiche che esplicitamente ne vietano la deducibilità.
Assonime, infatti, nella Guida all’applicazione dell’IRES e dell’IRAP per le imprese Ias adopter sostiene che non operano limiti alla deducibilità della svalutazione come per l’IRES, in quanto il componente di reddito è collocato nello schema del Conto Economico previsto dall’art. 2425 del Cod. Civ. nella sezione del valore della produzione rilevante ai fini dell’IRAP (voce B11).
Inoltre, non è affatto certo che il principio della non rilevanza della svalutazione stabilito ai fini IRES dall’art. 3, co.2 del d.m. 8 giugno 2011, sia applicabile anche all’IRAP. Il citato art.3, rubricato “classificazione degli immobili”, intende confermare che il regime fiscale degli immobili strumentali deve essere applicato a tutti gli immobili che, indipendentemente dalla classificazione in bilancio, presentino i requisiti stabiliti dal TUIR; in tal senso, il rinvio del comma 1 all’art. 43 TUIR farebbe propendere per un’efficacia della norma limitata all’IRES[3].
[1] Fino al 31.12.2007 le variazioni apportate alla base imponibile IRES rilevavano anche ai fini IRAP; l’abrogato art. 11bis del D. Lgs 446/1997, stabiliva che i componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione, si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi; pertanto, per i beni infungibili, valutati al costo specifico, la svalutazione, non deducibile ai fini IRES, risultava non rilevante anche ai fini IRAP.
[2] Secondo l’art. 5, co.1 del d.lgs. 446/97, per le società di capitali diverse da banche e assicurazioni la base imponibile è costituita “dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13),…. così come risultanti dal conto economico dell'esercizio”.
[3] In pratica, il comma 1 dell’art. 3 del d.m. 8 giugno 2011 disapplica la regola della prevalenza delle qualificazioni contabili su quelle fiscali, attraverso il rinvio all’art. 43 del TUIR per la qualificazione di immobili strumentali.
4) Conclusioni
In ambito IRES non vi sono significativi dubbi sul trattamento fiscale della svalutazione degli immobili merce: le norme e la dottrina concordano per la indeducibilità della svalutazione nell’esercizio di rilevazione in bilancio; naturalmente la svalutazione si renderà deducibile quando si verifica un evento realizzativo che consiste, di norma, nella vendita oppure nel caso di ripristino contabile del valore (in quest’ultimo caso, il maggior valore del bene contabilizzato nella voce B11 darà luogo a una variazione in diminuzione che riduce la base imponibile, trattandosi di componente positivo di reddito fiscalmente non imponibile, in quanto correlato a un onere non dedotto nella fase di rilevazione dell’impairment).
Circa il trattamento ai fini IRAP, è tuttora prevalente la tesi della migliore dottrina che è concorde nel ritenere deducibile la svalutazione al momento della rilevazione in bilancio.
E’ opportuno evidenziare che l’Agenzia delle Entrate non si è ancora ufficialmente espressa sul trattamento ai fini IRES ed IRAP della svalutazione degli immobili merce per i soggetti Ias adopter.
Per i soggetti Oic, risultano, invece, diversi interventi di prassi:
- la Risoluzione n. 78/E del 12 novembre 2013 per il trattamento IRES della svalutazione;
- la Circolare n.10/E del 14 maggio 2014 in materia di trattamento IRES del ripristino della svalutazione (= rivalutazione);
- la risposta ad interpello n.60/E del 19 febbraio 2020 per il trattamento IRAP della svalutazione.
I citati documenti sono stati oggetto di analisi in un precedente articolo dedicato al trattamento fiscale della svalutazione degli immobili merce delle imprese Oic.
