Nessuna riduzione delle sanzioni per i versamenti omessi o tardivi

Gli omessi o tardivi versamenti delle imposte sono soggetti all’irrogazione delle sanzioni previste dall’art. 13 del d.lgs. 18.12.1997, n. 471, cioè se il versamento è eseguito:

• entro 15 giorni dalla scadenza, la sanzione è ridotta all’1% pe ogni giorno di ritardo.;
• del 15% se il versamento è eseguito dal 16° al 90° giorno successivo alla scadenza;
• del 30% se il versamento è eseguito successivamente.

La particolarità della sanzione è costituita dal fatto che la sanzione:

• va irrogata per ogni mancato pagamento, autonomamente considerato nel periodo d’imposta;
• ha per oggetto la violazione che è stata già liquidata.

La fattispecie è ben differente da quella contenuta nell’art. 12, comma 2, del d.lgs. 18.12.1997, n. 472, che riconosce riduzioni afflittive per le violazioni che hanno rilevanza sulla determinazione della materia imponibile o sulla liquidazione dei tributi.

Sulla base di tale principio, la Corte di cassazione (ordinanza 12.7.2023, n. 19972) ha negato l’istituto della continuazione che comporta la riduzione delle sanzioni. 

Vediamo perché.

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1) Riduzione sanzioni per versamenti omessi o tardivi: la Cassazione

La Corte di Cassazione con la recente ordinanza prima citata, ha negato l’istituto della continuazione che comporta la riduzione delle sanzioni, riaffermando la regola secondo cui l’art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 prevede l’irrogazione delle sanzioni in maniera proporzionale e autonoma per ciascun omesso versamento.

La vertenza aveva per oggetto una cartella di pagamento emessa a seguito del controllo automatizzato a sensi dell’art. 36-bis del d.p.r. 29.9.1973, n. 600, relativa all’omesso versamento delle ritenute alla fonte con le relative sanzioni. Il contribuente aveva impugnato l’atto contestando l’omessa applicazione del c.d. “cumulo giudiziario” di cui all’art. 12 del d.lgs 18.12.1997, n. 472. 

Per contro, l’Agenzia delle entrate confermava la corretta applicazione della normativa secondo quanto è previsto dall’art. 13 del decreto legislativo citato. La Commissione tributaria Provinciale di Latina aveva accolto parzialmente le doglianze del contribuente ma affermava l’applicazione del citato art. 12, in materia di sanzioni, parere confermato in appello.

Avanti la Corte di cassazione, l’Agenzia delle Entrate contestava la sentenza della C.T.R. del Lazio secondo cui nei casi di “concorso formale e materiale di violazioni sarà applicabile un’unica sanzione”, ed in particolare la previsione dell’art. 12, comma 2, può trovare applicazione “qualora si possa configurare … il vincolo della progressione”.

La Corte di Cassazione ha accolto le ragioni dell’Agenzia delle entrate “che ha correttamente evidenziato l’erroneità della pronuncia adottata dal giudice dell’appello. In pratica, gli omessi pagamenti, al pari dei ritardati pagamenti sono violazioni relative all’imposta che è già stata liquidata per cui è corretta l’applicazione dell’art. 13 del d.lgs. n. 471 citato che sanziona ciascun pagamento omesso o tardivo in maniera proporzionale e autonoma.

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2) Sanzioni per versamenti omessi o tardivi: quando è ammessa un'unica sanzione

Il problema dell’ammissibilità della riduzione punitiva ha connotati diversi se gli omessi versamenti hanno per oggetto tributi diversi relativi a più periodi d’imposta.

Il comma 5 dell’art. 12 del d.lgs. n. 472/1997 si applica se le plurime violazioni, anche di natura sostanziale, sono state commesse in più periodi d’imposta e non soltanto se sono progressive, come risulta dal combinato dei commi 2 e 5, ma anche le violazioni possono essere considerate “della stessa indole”, come è presente nel comma 5.

Il comma 5 consente di irrogare un’unica sanzione pari alla “sanzione base aumentata dalla metà al triplo” nel caso di violazioni della stessa indole, a prescindere dalla condizione di progressione. Questa regola è stata applicata in presenza di più violazioni di omesso versamento dell’IVA rilevate per diverse annualità (Corte di cassazione, sentenza, 16.5.2002, n. 7163) e di ICI relativa al medesimo immobile per più annualità (Corte di cassazione, sentenza 8.5.2022, n. 11432).

L’istituto della continuazione, infine, sempre riferito a violazioni connesse in periodi di imposta diversi, si arresta per effetto della loro contestazione, anche senza che abbia rilevanza la definitività o l’inoppugnabilità o la mancata impugnazione dell’atto. 

“La constatazione dell’illecito costituisce il punto di arresto per il riconoscimento della continuazione: tutto ciò che si pone a monte di tale atto (se della stessa indole) deve essere unito ai fini della determinazione della sanzione; ciò che, invece, è a valle resta escluso dal cumulo giuridico, salvo riconoscere, ove plurime siano le violazioni anche da questo lato, una autonoma e rinnovata applicazione del medesimo istituto. È, invece, privo di rilievo … che la precedente constatazione (anche quando si sia tradotta direttamente in un avviso) sia divenuta definitiva e inoppugnabile o non sia stata oggetto di impugnazione” (Corte di cassazione, ordinanza 9.6.2021, n. 16017).

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