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OIC 10: ASPETTI CONTABILI E INFORMATIVA DI BILANCIO

OIC 10: aspetti contabili e informativa di bilancio

OIC 10: Modello contabile ad hoc delle modifiche fiscali alla rivalutazione, rialleneamento compresa la revoca, al banco prova i bilanci 2021

L’ OIC 10 pubblicato nella sua versione definitiva a maggio 2022[1], rappresenta un modello contabile ad hoc finalizzato a regolare gli aspetti contabili delle modifiche fiscali intervenute in sede di conversione della Legge di Bilancio 2022, con riferimento alla rivalutazione ed al riallineamento, compresa la revoca,  di marchi, brevetti ed avviamento

Pertanto, agli effetti dell’OIC 10, l’informativa dei bilanci 2021, non dovranno richiamare l’eventuale applicazione dell’OIC 29 in materia di cambiamenti dei principi contabili e schemi di bilancio comparativi.

In particolare, con tale principio, l’OIC ha completato il processo di valutazione fornendo le linee guida di comportamento contabile nelle ipotesi previste dai commi 622, 623, 624-bis, articolo 1, della Legge 30 dicembre 2021, n. 234, nonché nell’ipotesi di esercizio della facoltà di revoca degli effetti civilistici della rivalutazione e del riallineamento, con applicazione alle società che redigono il bilancio d’esercizio in base ai principi contabili nazionali ed alle disposizioni del Codice civile. 

Nel proseguo si analizzano gli aspetti contabili dell’OIC 10 e l’informativa in nota integrativa per ogni opzione prevista dalla norma fiscale, con riferimento a:

  • estensione dell’ammortamento fiscale almeno a 50 anni di marchi, brevetti ed avviamento;
  • facoltà di mantenimento dell’ammortamento fiscale originario a 18 anni;
  • facoltà di revoca dell’affrancamento fiscale anche parziale, con o senza effetti civilisti.

1) Aspetti contabili estensione ad almeno 50 anni ammortamento fiscale

Le modifiche fiscali[2]  – in sede di conversione della Legge di Bilancio 2022- all’articolo 110 del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104 convertito con modificazioni, dalla legge 13 ottobre 2020, n. 126 - c.d. D.L. Agosto (   “Legge di rivalutazione 2020”) hanno introdotto l’estensione dell’ammortamento fiscale ad almeno 50 anni per marchi, brevetti ed avviamento, del periodo in cui è possibile dedurre fiscalmente il maggior valore attributo ai sensi dei commi 4, 8 e 8 -bis della Legge di rivalutazione 2020.   

In particolare, il  comma 622, introduce la modifica, aggiungendo il comma 8-ter (dopo il comma 8-bis) prevedendo “la deduzione ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive del maggior valore imputato ai sensi dei commi 4, 8 e 8-bis alle attività immateriali, le cui quote di ammortamento, ai sensi dell'articolo 103 del TUIR, sono deducibili in misura non superiore ad un diciottesimo del costo o del valore, sia effettuata, in ogni caso, in misura non superiore, per ciascun periodo d'imposta, a un cinquantesimo di detto importo”. (La norma fiscale in più, a presidio di eventuali elusioni, nel caso di trasferimenti a terzi degli asset intangibili ha previsto che, il recupero in 50 anni si trasferisca da un lato, sulla minusvalenza realizzata dal cedente e, dall’altro, sul residuo costo ammortizzabile dell’acquirente).

Sotto il profilo contabile la modifica fiscale determina il: 

  • sorgere di differenze temporanee deducibili tra i valori contabili delle immobilizzazioni immateriali e i valori riconosciuti fiscalmente. Tali differenze temporanee deducibili si generano lungo la durata della vita utile per via della differenza tra il periodo di ammortamento contabile e quello fiscale;
  • le imposte differite attive relative alle differenze temporanee deducibili sono rilevate in bilancio nel rispetto del postulato della prudenza così come disciplinato nel paragrafo 41 dell’OIC 25;
  • con riferimento alla voce “Attività per imposta sostitutiva da riallineamento” alimentata nell’esercizio precedente per effetto dell’imposta sostitutiva, dovuta nei casi di riallineamento tra il valore contabile e il valore fiscale dell’avviamento, la società deve aggiornare il periodo secondo il quale imputare il costo di competenza a conto economico ai sensi del paragrafo 80 dell’OIC 25, per effetto dell’allungamento del periodo di ammortamento fiscale.


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2) Facoltà di mantenere a 18 anni il periodo di ammortamento fiscale e il versamento imposta sostitutiva integrativa

La  norma al comma 622  introduce la facoltà di mantenere l’ammortamento a 18 anni mediante il versamento dell’imposta sostitutiva. 

In particolare, il comma 8-quater, prevede, in deroga alle disposizioni di cui al comma 8-ter, la possibilità  di optare per la deduzione del maggior valore imputato in misura non superiore, per ciascun periodo d'imposta, a un diciottesimo di detto importo, mediante il versamento di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive e di eventuali addizionali nella misura corrispondente a quella stabilita dall'articolo 176, comma 2-ter, TUIR, dal 9% al 13% , al netto dell'imposta sostitutiva determinata nella misura del 3% ai sensi del comma 4 del riferito articolo 110[3] della Legge di rivalutazione 2020, da effettuare in un massimo di due rate di pari importo di cui:

  • la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relativo al periodo d'imposta successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita; 
  • la seconda con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d'imposta successivo.

Sotto il profilo contabile ciò si traduce nel:

  • sorgere di un debito per imposta sostitutiva integrativa dovuta con contropartita del Patrimonio Netto;
  • nell’ipotesi di riallineamento dell’avviamento:
    • l’ammontare del debito per imposta sostitutiva integrativa è rilevato ad incremento della voce “Attività per imposta sostitutiva da riallineamento” (prevista dal paragrafo 80 dell’OIC 25) e deve essere contabilizzata la quota di costo dell’imposta sostitutiva di competenza dell’esercizio.


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3) Revoca scelta affrancamento fiscale senza effetti civilistici

Il comma 624, della norma, prevede, in alternativa alla precedente, la facoltà di revoca dell’affrancamento fiscale, anche parziale, con o senza revoca civilistica, per quei soggetti che, alla data di entrata in vigore della norma, hanno provveduto al versamento delle imposte sostitutive ai sensi del comma 6 dell’articolo 110, della Legge di rivalutazione 2020. 

In sostanza la revoca costituisce titolo per il rimborso ovvero per l'utilizzo in compensazione, ai sensi dell'articolo 17, D. Lgs. n. 241/97, dell'importo delle imposte sostitutive versate (Le modalità ed i termini dovranno essere stabiliti con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate). 

Sotto il profilo contabile, la revoca senza effetti civilistici, implica:

  • la rilevazione del fondo per imposte differite per la differenza tra il valore contabile del bene immateriale e il valore riconosciuto fiscalmente con contropartita Patrimonio Netto. La riduzione del fondo imposte differite dovuto all’ammortamento del bene immateriale è rilevata a Conto Economico
  • l’iscrizione del credito tributario a fronte del diritto di rimborso o compensazione dell’imposta sostitutiva già versata in contropartita del Patrimonio Netto;
  • nel caso di pagamento rateizzato, le società eliminano, in contropartita al Patrimonio Netto, la quota parte del debito relativo all’imposta sostitutiva ancora da versare (già rilevata)[4]
  • agli effetti della revoca del riallineamento dell’avviamento, le società che entro la data di approvazione del bilancio decidono di avvalersi di tale facoltà, non iscrivono le differite passive e rilevano il credito tributario, a fronte del diritto di rimborso o compensazione dell’imposta sostitutiva già versata, con contropartita la voce “Attività per imposta sostitutiva da riallineamento”. Nel caso di pagamento rateizzato, le società eliminano, in contropartita alla voce “Attività per imposta sostitutiva da riallineamento”, la quota parte del debito relativo all’imposta sostitutiva ancora da versare.


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4) L’ipotesi di revoca dell’ affrancamento fiscale con effetti civilistici

Le società che entro la data di approvazione del bilancio decidono di avvalersi della facoltà di revoca dell’affrancamento fiscale esercitando altresì la revoca civilistica. 

Sotto il profilo contabile, devono:

  • eliminare dall’attivo dello stato patrimoniale il maggior valore attribuito ai beni a fronte della rivalutazione effettuata nell’esercizio precedente in contropartita del Patrimonio Netto;
  • gli ammortamenti dell’esercizio sono calcolati sul valore del bene rideterminato ovvero al netto del citato maggior valore;
  • iscrivere il credito tributario a fronte del diritto di rimborso o compensazione dell’imposta sostitutiva già versata in contropartita al Patrimonio Netto;
  • nel caso di pagamento rateizzato, le società eliminano, in contropartita al Patrimonio Netto, la quota parte del debito relativo all’imposta sostitutiva ancora da versare.

La revoca dell’affrancamento fiscale ed il vincolo della riserva in sospensione d’imposta

La revoca dell’affrancamento della riserva in sospensione di imposta iscritta in contropartita al maggior valore rivalutato determina:

  • l’iscrizione del credito tributario a fronte del diritto di rimborso o compensazioni dell’imposta sostitutiva già versata in contropartita del Patrimonio Netto,
  • la valutazione dell’iscrizione di imposte differite ai sensi dei paragrafi 64 e 65 dell’OIC 25.

L’informativa in nota integrativa

L’OIC 10 precisa che le società devono dare adeguata informativa in nota integrativa:

  • ai sensi del principio contabile OIC 25, se a seguito dell’applicazione della norma hanno adeguato a 50 anni l’estensione del periodo di ammortamento fiscale;
  • ai sensi dell’art. 2427, n.1, c.c. circa la scelta effettuata e gli effetti sul bilancio quanto la società si avvale:
    • delle facoltà di mantenere a 18 anni il periodo di ammortamento fiscale;
    • della facoltà di revocare la scelta di affrancamento fiscale;
    • della facoltà di revocare la scelta di affrancamento fiscale e gli effetti della rivalutazione civilistica.


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5) NOTE

[1] LA Prima versione si riferisce alla bozza per la consultazione  della Fondazione OIC “documento interpretativo n. 10” di marzo 2022. Al riguardo si veda, dello stesso autore Peta M., “Rivalutazione e riallineamento marchi ed avviamento agli effetti dell’estensione dell’ammortamento fiscale a 50 anni: il documento n. 10 dell’OIC al banco prova per i bilanci 2021” Fisco e Tasse, 25 marzo 2022, Bilanci 2021: Ammortamento fiscale marchi e avviamento: il documento interpretativo OIC - FISCOeTASSE.com

[2] Cfr. art. 1 della Legge 30 dicembre 2021, n. 234 commi 622, 623 e 624 

[3] Il comma 4 dell’art. 110 recita “Il maggior valore attribuito ai beni in   sede  di  rivalutazione può  essere   riconosciuto  ai  fini   delle  imposte  sui   redditi  e dell'imposta  regionale   sulle  attività  produttive    a   decorrere dall'esercizio successivo  a  quello   con  riferimento  al   quale  la rivalutazione è stata eseguita, mediante il versamento di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale  sulle attività produttive e di eventuali addizionali nella  misura   del  3 per cento per i beni ammortizzabili e non ammortizzabili.

[4] L’art. 110, comma 6, del Decreto Agosto, stabilisce che le “imposte sostitutive di cui ai commi 3 e 4 sono versate in un massimo di tre rate di pari importo di cui la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento del saldo delle imposte sui redditi relative al periodo di imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita, e le altre con scadenza entro il termine previsto rispettivamente per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta successivi”

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