Il regime fiscale transitorio delle OdV ai fini IRES e IVA anni 2018 e 2019

Il nuovo regime fiscale agevolato delle organizzazioni di volontariato per quanto riguarda l'imposta sul reddito (che è l'IRES) e l'Imposta sul valore aggiunto (IVA) è contenuto negli artt. 84 e 86 del Dlgs 117/2017 che entreranno in vigore a partire dall'anno di imposta 2020 (anno di imposta successivo all'avvio dell'operatività del Registro unico nazionale del terzo settore), con l'unica eccezione del 2° comma dell'art. 84 che è entrato in vigore sin dal 2018, come prevedono il 1° e il 2° comma dell'art. 104 dello stesso decreto.

Prima di esaminare gli artt. 84 e 86 citati dobbiamo però descrivere il regime transitorio per gli anni di imposta 2018 e 2019 che deriva dalla lettera d ) del 2° comma dell'art. 102 in combinato disposto col 2° comma dell'art. 104 del Dlgs 117/2017 che prevede che rimangano in vigore per i due anni di imposta citati il primo periodo del comma 2° ed il comma 4° dell'art. 8 della Legge 266/1991 per il resto abrogata dalla lettera b ) del 1° comma dell'art. 102 del Dlgs 117/2017:

• Il primo periodo del comma 2° dell'art. 8 della Legge 266/1991 prevede che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi eventualmente effettuate dalle organizzazioni di volontariato (in primo luogo quelle riguardanti le attività commerciali e produttive marginali esercitate da esse a scopo di autofinanziamento) non sono operazioni imponibili ai fini dell'Imposta sul valore aggiunto, per cui, in pratica, le attività delle OdV sono esenti dall'IVA.
   
• Il comma 4° dello stesso articolo stabilisce, invece, che i proventi derivanti alle OdV da attività commerciali e produttive marginali non costituiscono redditi imponibili ai fini IRES qualora ne sia documentato il totale impiego per i fini istituzionali dell'OdV, cioè quelli previsti dallo statuto di essa, rientranti fra le attività di interesse generale previste dall'art. 5 del Dlgs 117/2017 e senza scopo di lucro. Questa norma esenta dall'IRES i redditi generati dalle attività commerciali e produttive marginali svolte dalle OdV a scopo di autofinanziamento.

1) Organizzazioni di volontariato: il regime fiscale transitorio per il 2018 e 2019

Per gli anni di imposta 2018 e 2019 i criteri relativi al concetto di marginalità delle attività economiche svolte dalle OdV restano quelli fissati dal Ministro delle Finanze di concerto con il Ministro degli Affari Sociali col Decreto del 25 Maggio 1995 (che diventerà inefficace a partire dal 1° Gennaio 2020).

Ai sensi del 1° comma dell'art. 1° di questo Decreto sono marginali:

• le attività di vendita occasionali o iniziative occasionali di solidarietà svolte nel corso di celebrazioni o ricorrenze o in concomitanza a campagne di sensibilizzazione pubblica verso i fini istituzionali dell'organizzazione di volontariato;
• le attività di vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, a condizione che la vendita sia curata direttamente dall'organizzazione senza alcun intermediario;
• la cessione di beni prodotti dagli assistiti o dai volontari sempreché la vendita dei prodotti sia curata direttamente dall'organizzazione senza alcun intermediario;
• le attività di somministrazione di alimenti e bevande in occasione di raduni, manifestazioni, celebrazioni e simili a carattere occasionale;
• le attività di prestazione di servizi rese in conformità alle finalità istituzionali (cioè a quelle previste dallo statuto dell'organizzazione) , non riconducibili nell'ambito applicativo dell'art. 148, comma 3°, del TUIR (vale a dire le attività politiche, sindacali e di categoria, religiose, sportive dilettantistiche ed anche le cessioni a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati) […] , verso pagamento di corrispettivi specifici che non eccedano del 50% i costi di diretta imputazione. ” In altre parole il prezzo di vendita del servizio si può determinare aumentando al massimo della metà la somma dei costi diretti di produzione di esso (materiali, energia, servizi di terzi, ecc.), con l'ovvia esclusione dell'opera gratuita dei volontari dell'organizzazione e senza poter conteggiare i costi indiretti (o “generali”, o “di struttura”) che sono quelli sostenuti per garantire l'esistenza dell'organizzazione e che non rientrano nella sua attività produttiva di servizi (che, in questo caso, non è a fine di lucro, ma a scopo di solidarietà).

Queste attività economiche marginali “ devono essere svolte:

• in funzione della realizzazione del fine istituzionale dell'organizzazione di volontariato iscritta nei registri regionali di cui all'art. 6 della Legge 266/1991;
• senza l'impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato, quali l'uso di pubblicità dei prodotti, di insegne elettriche, di locali attrezzati secondo gli usi dei corrispondenti esercizi commerciali, di marchi di distinzione dell'impresa ” (2° comma).

Oltre a quelli delle attività commerciali marginali nel periodo transitorio degli anni 2018 e 2019 sono esenti dall'IRES anche i redditi delle attività istituzionali senza scopo di lucro esercitate dalle organizzazioni di volontariato.

Ciò è dovuto al fatto che, in forza del combinato disposto delle lettere a ) e c ) del 2° comma dell'art. 102 del Dlgs 117/2017 e del 2° comma dell'art. 104 dello stesso decreto, resterà in vigore in questo periodo il comma 8° dell'art. 10 del Decreto Legislativo n° 460 del 1997 che stabilisce che le OdV sono considerate ONLUS – Organizzazioni non Lucrative di Utilità Sociale ex lege (cioè “di diritto”) e quindi possono godere delle agevolazioni fiscali per esse previste, fatte salve le norme fiscali di maggior favore previste dalla disciplina specifica delle OdV, come quelle che abbiamo visto nel secondo, terzo e quarto capoverso di questo articolo.

Questa norma è stata poi limitata dall'art. 30, comma 5°, del Decreto Legge n° 185 del 2008 (convertito nella Legge n° 2 del 2009) che ha previsto che solo le organizzazioni di volontariato che non svolgono attività commerciali diverse da quelle marginali individuate dal Decreto interministeriale del 25 Maggio 1995, esaminate nel box precedente, sono considerate ONLUS “ ex lege ” ai sensi del comma 8° dell'art. 10 del Dlgs 460/1997.

Da ciò deriva che alle OdV che hanno la qualifica di ONLUS ex lege si applica il 1° comma dell'art. 150 del TUIR che prevede che “ non costituisce esercizio di attività commerciale lo svolgimento delle attività istituzionali ”, cioè statutarie, delle ONLUS. Ciò significa non solo che queste attività non essendo commerciali non generano redditi di impresa soggetti all'IRES ma pure che non sono soggette all'IVA (che si applica, ai sensi dell'art. 1° del DPR 633/1972, alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi effettuati nell'esercizio di una attività di impresa, cioè commerciale, che in questo caso non c'è).

Alle OdV non si applica, invece, il 2° comma del'art. 150 TUIR sull'esenzione (entro certi limiti) dall'IRES delle attività direttamente connesse (che possono essere attività commerciali) alle attività istituzionali delle ONLUS perché, per le OdV le attività commerciali marginali sono già esenti da questa imposta in forza del 4° comma dell'art. 8 della Legge 266/2017 che abbiamo esaminato in precedenza.

Segnaliamo che anche l'art. 150 del TUIR rimane in vigore per gli anni di imposta 2018 e 2019 per poi essere abrogato a partire dal 2020, come previsto dalla lettera c ) del 2° comma dell'art. 102 in combinato disposto col 2° comma del'art. 104 del Codice del terzo settore.

Alle OdV che non sono ONLUS ex lege , per il periodo transitorio degli anni di imposta 2018 e 2019, non può che applicarsi il regime dell'IRES previsto per gli enti non commerciali (quelli che possiamo definire “normali”, cioè che non hanno né la qualifica di ONLUS né quella di ETS) di cui agli artt. 143 – 149 del TUIR e quello dell'IVA previsto per gli stessi enti dal DPR 633/1972 .