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Speciale Pubblicato il 30/09/2018

Il Contenuto della sentenza in ambito tributario

di La Mura dott. Carmine Robert

Analisi dei requisiti di una sentenza ex art. 36 Dlgs 546/92 ed insidie processuali:contenuto minimo di una sentenza tributaria

In questo lavoro si analizzeranno i requisiti minimi che una sentenza tributaria deve possedere per evitare declaratorie di nullità ed infauste conseguenze sugli esiti processuali definitivi di un ricorso.

Valga per tutti il seguente esempio: Ad un contribuente è stato notificato un avviso di accertamento  da redditometro, esperita la fase pre-contenzioso senza alcun risultato utile, viene presentato ricorso, il quale viene accolto dalla Commissione tributaria competente, e di cui il contribuente riceve notizia attraverso la comunicazione del dispositivo. Il contribuente, successivamente,  riceve la notifica della sentenza con decorrenza del termine breve per l’impugnazione. Essendo a lui favorevole il risultato del giudizio, il contribuente non dà peso alla cosa.  Dopo alcuni mesi l’agente della riscossione notifica una cartella di pagamento con le maggiori imposte, sanzioni ed interessi di mora. Il povero contribuente si reca presso il locale ufficio dell’agenzia per chiedere contrariato ragguagli. Il funzionario competente con un certo  “aplomb” gli comunica che  la sentenza è priva di sottoscrizione e , conseguentemente, è da ritenersi inesistente e priva di qualsivoglia effetto giuridico, sicché l'avviso di accertamento è ormai inoppugnabile ed esecutivo per l'avvenuto decorso dei termini.

Alla luce del precedente esempio, caso più unico che raro, ma che talvolta si verifica in sede processuale, è sempre consigliabile chiedere copia in carta semplice della sentenza di cui si è avuto notizia dell’avvenuto deposito, per verificare se la stessa rispetta i requisiti formali e sostanziali di cui all’art. 36 d.p.r. 546/92.

Principio di immutabilità del Giudice e indicazione delle parti e difensori

Il Principio dell’Immutabilità del Giudice

Procedendo nell’analisi dei requisiti formali, l'articolo 36 citato dispone la necessaria l’indicazione del giudice che ha pronunciato la sentenza. Occorre che venga citata l’indicazione dell’organo giudiziario competente, i nominativi dei componenti del collegio (nome e cognome), e le rispettive funzioni. La “ ratio “ della disposizione è chiara, l’indicazione permette l’identificabilità degli autori della sentenza nell’ipotesi in cui si evidenzino profili di responsabilità del collegio giudicante stante l’applicabilità  delle disposizioni di cui alla legge n. 117/1988 in base al disposto dell’art. 14 d.lgs. 545/1992.  Inoltre, si consente al contribuente ad al difensore costituito di verificare il rispetto del principio dell’immutabilità del giudice.  Si rammenta, infatti, che l’illegittima composizione del collegio rientra tra le ipotesi di rimessione della sentenza al primo giudice ex art. 59 d.lgs. 546/92, mentre da luogo a nullità il caso in cui il collegio che ha emesso la sentenza differisca dai giudici presenti alla discussione.

Indicazione delle Parti e dei loro difensori

L’art. 36, comma 2, n. 1 dispone che la sentenza debba indicare distintamente le parti ed i loro rispettivi difensori, ove nominati.  La prescrizione in esame trova spiegazione nell’esigenza di assicurare la completezza della pronuncia. Secondo costante giurisprudenza, il rispetto della norma risulta soddisfatto allorquando le parti pretermesse, oppure quello del procuratore siano individuabili nel verbale di udienza e dagli atti processuali, (ricorso, controdeduzioni, altri atti difensivi). In tali casi si potrà ricorrere al procedimento di correzione di cui al summenzionato art. 287. E’ stato chiarito, infatti, dalla sentenza della Cassazione n. 16989/2003 che << l’omessa indicazione del nome del difensore nell’intestazione della sentenza non pregiudica la regolarità del contraddittorio, ma soltanto la materiale completezza dell’atto giurisdizionale, perché consiste in un errore materiale emendabile con apposito procedimento ex art 287 e seguenti del codice di procedura civile>>.

In effetti, di nullità si può parlare allorquando dall’esame degli atti processuali si evince che la mancata indicazione delle parti è sintomo di una violazione effettiva del contraddittorio

Concisa esposizione dei fatti e indicazione delle richieste delle parti

L’art. 36 decreto citato al comma 2 n. 2,3,4 dispone che la sentenza deve contenere la concisa esposizione dello svolgimento del processo  e l’indicazione delle richieste delle parti.  I requisiti richiesti servono a comporre la parte narrativa  ed espositiva della sentenza creando i presupposti della parte motiva di quest’ultima. La loro obbligatorietà  è logica conseguenza della mancanza nel processo tributario  di un’udienza per la precisazione delle conclusioni da sottoporre al collegio come previsto  dall’art. 132. N. 3 c.p.c.

Infatti, poiché non esiste nell’ambito del processo tributario un atto formale destinato alla precisazione delle conclusioni da sottoporre al collegio, le stesse devono essere dedotte dall’insieme degli atti processuali, ossia dal ricorso introduttivo dalle controdeduzioni e dagli altri difensivi. Tali indicazioni sono altresì necessarie per verificare il rispetto del principio della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, in ossequio all’art. 112. c.p.c. il quale dispone << il giudice deve pronunciare su tutta la domanda, e non oltre i limiti di essa; e non può pronunciare d’ufficio su eccezioni che possono essere proposte soltanto dalle parti>>

Il Dispositivo della sentenza tributaria

L’art. 36, comma 2, n 5 del decreto citato prevede tra i requisiti della sentenza il dispositivo, che viene inteso come deliberazione finale del giudice in relazione alle richieste delle parti ed ai fatti processuali, la sua importanza rileva nella fase esecutiva , ed, in specie, nel giudizio di ottemperanza.  Nonostante vi sia un collegamento stretto tra dispositivo e motivazione, essi presentano una propria autonomia giuridica e formale. Invero, solo il dispositivo viene comunicato dalla segreteria alle parti costituite. Bisogna osservare che il dispositivo acquista rilevanza esterna esclusivamente con la pubblicazione della sentenza,  e fino a tale momento potrà essere modificato dal collegio. Il contenuto dello stesso potrà essere conosciuto dalle parti solo in seguito all’avvenuto deposito della sentenza con le relative motivazioni.

 L’omissione del dispositivo comporta la nullità della sentenza, salvo che il comando del giudice non possa agevolmente rilevarsi dalla motivazione della sentenza, in tal caso potrà  utilizzarsi il procedimento di correzione ex art. 287 c.p.c.

Altra ipotesi di nullità è costituito da un contrasto insanabile tra la motivazione della sentenza ed il dispositivo non emendabile tramite il procedimento di correzione ex. Art. 287 citato. La fattispecie ricorre quando il dispositivo non è coerente e/o conseguente alla parte motiva della sentenza, (cfr. Cass. n. 5666/2006).

La sottoscrizione e pubblicazione della sentenza

La Sottoscrizione del Presidente e dell’estensore e l’indicazione della data della deliberazione

L’omessa, non intelligibilità ovvero riconducibilità al Presidente della sottoscrizione della sentenza rappresenta un’ipotesi di  nullità assoluta ed insanabile  che determina l’inesistenza stessa della sentenza. La sentenza deve recare la sottoscrizione, preferibilmente, leggibile del Presidente e dell’estensore, che di regola coincide con il relatore della controversia. La mancanza di una delle due firme inficia di nullità insanabile la pronuncia, ( cfr. Cass. N. 7059/2001), salvo poche eccezioni. Ad Esempio, nell’ipotesi in cui il relatore coincide con la persona del Presidente basterà una sola firma, ovvero qualora il Presidente non possa sottoscrivere la sentenza per decesso o per impedimento, la stessa deve essere sottoscritta dal componente più anziano del collegio. Ovviamente, risulterà necessario dare atto dell’impedimento nella sottoscrizione.

Come già anticipato bisogna evidenziare che l’omessa sottoscrizione non può essere regolarizzata dal procedimento di correzione. Trattasi di un vizio insanabile rilevabile d’ufficio dal giudice in ogni stato e grado del giudizio. L’art. 161 c.p.c.  prevede in relazione alla fattispecie “ de quo”  una deroga al principio di conversione del vizio di nullità in  motivo di gravame. 

Passando, all’analisi di eventuali patologie processuali inerenti la data, si fa osservare che l’omessa indicazione della data della deliberazione della sentenza non causa nullità, essendo pacificamente riconosciuta la possibilità di ricorrere al procedimento di correzione ex. 287 c.p.c. cit. Tale conclusione poggia sulla considerazione che non è prevista alcuna comminatoria di nullità, ma anche sulla riconducibilità al vizio di errore materiale. La data della deliberazione coinciderà con la data dell’udienza, salvo che i giudici non si siano avvalsi della facoltà di rinviare la data della deliberazione ex art. 35 d.lgs. 546/92.

La Pubblicazione della Sentenza

Successivamente alla deliberazione, la sentenza deve essere resa pubblica . La pubblicazione avviene tramite il deposito presso la segreteria del giudice che l’ha emanata  e viene comunicata, per il tramite della segreteria, alle parti che si sono costituite.

La Motivazione delle sentenze tributarie

L’art. 36 comma 2, n. 4 d.lgs. 546 dispone che la motivazione della sentenza deve consistere nella <<succinta esposizione dei motivi di fatto e in diritto>>. La ratio della norma è quella di assicurare il rispetto del principio di legalità in relazione all’avvenuta valutazione delle domande e eccezioni presentate dalle parti processuali, nonché il rispetto del principio del giusto processo ex art. 111 Cost., il quale pone quale requisito indefettibile di un provvedimento giurisdizionale l’obbligo di motivazione.  L’essenza della motivazione è costituita dalla necessità di conoscere chiaramente l’iter logico giuridico seguito dal giudice per addivenire alla decisione.  L’obbligo di motivazione è strumentale,  all’esigenza di un controllo di legittimità ed apprezzamento da parte del giudice di appello ovvero da parte della Cassazione del corretto esercizio dei poteri decisori e l’assicurazione del diritto alla difesa.  Non è necessario che il giudice dia atto di aver preso in esame tutte le argomentazioni delle parti, in quanto le stesse devono intendersi implicitamente disattese con le statuizioni poste a fondamento della sentenza.  Tale principio si evince dall’analisi della sentenza della Cassazione n. 5345/2014. La causa verteva su di un accertamento IVA ed IRAP anno d’imposta 2004-2005 per fatture asseritamente ritenute soggettivamente inesistenti, e per  indeducibilità di taluni costi di trasporto  con rideterminazione delle percentuali di ricarico di beni destinati alla rivendita. Il contribuente lamentava, tra gli altri motivi,  la nullità della sentenza emessa dalla CTR per violazione dell’art. 360 nr. 5 c.p.c.,  per carenza di motivazione su un punto decisivo della controversia in relazione alla mancata dimostrazione del coinvolgimento diretto del contribuente nel disegno criminoso di fatture false e nella mancanza di motivazione da parte della CTR in ordine ai presupposti  per ricorrere all’accertamento analitico-induttivo ex art. 39 dpr 600/73, e per omessa pronuncia ex art. 360 nr. 4 c.p.c. Fondamentalmente la Corte ha giudicato che l’insieme delle prove raccolte dall’agenzia delle Entrate erano più che sufficienti a dimostrare la scienza da parte del contribuente dell’esistenza di un impianto di fatturazione falsa da vari indizi facilmente intellegibili da un imprenditore medio.  La mancata pronuncia in ordine alla deduzione di costi era, inoltre, assorbita dall’iter logico giuridico seguito dal giudice in quanto con esso incompatibile. Come meglio ha espresso la Corte, “ per integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia, non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice , ma è necessario che sia stato completamento omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte , anche se manchi in proposito una precisa argomentazione, dovendosi ravvisare una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata con la domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico giuridica della pronuncia

La motivazione è scritta dal relatore, salvo che il presidente non abbia ritenuto di redigerla egli stesso ovvero di affidarla ad altro giudice.

La sentenza non deve contenere alcuna citazione di autori giuridici, in ossequio alle disposizioni dell’art. 118 delle disposizioni attuative del codice di procedura civile, sebbene la violazione del precetto non è sanzionata da alcuna nullità processuale. E’ doveroso rammentare che, come rileva Marcheselli, <<il vizio di motivazione non ha una gran rilevanza dal punto di vista difensivo, quantomeno ai fini del processo di secondo grado, siccome la sentenza del giudice di appello si sostituisce alla pronuncia di primo grado, …omissis…il difetto di motivazione della sentenza di primo grado potrebbe essere sintomatico dell’eventuale ingiustizia della decisione, ma non comporta, di per sé, la nullità del processo>>.

La motivazione, a pena di nullità, riporta i motivi delle parti ( Cass. n. 16612/2015), in caso contrario manca la possibilità di dedurre che gli stessi siano stati valutati. Ciò non è sempre vero, specie quando dalla lettura della sentenza si ha l’impressione che gli stessi non siano stati ponderati e valutati in senso critico ma semplicemente copia-incollati, ed ad essi sia stato giustapposto sempre con un copia-incolla le argomentazioni della controparte processuale.

Come si deduce dall’elaborazione della dottrina, (cfr. La motivazione della sentenza civile, Taruffo, Padova, 1975 pag. 406),  i requisiti che la motivazione deve rispettare affinché possa ritenersi adempiuto l’obbligo di legge sono : la sufficienza, la logicità e la non contraddittorietà. La sentenza priva di motivazione, e/o dispositivo sarà senza dubbio nulla, mentre laddove la stessa abbia una motivazione sarà necessario analizzarla per verificare il rispetto dei requisiti anzidetti.  Al fine di ritenersi soddisfatto il requisito della sufficienza è necessario che siano illustrate, anche più o meno concisamente in ragione alla minore o maggiore complessità della controversia, gli elementi fattuali e processuali della stessa, i motivi di impugnazione (dell’atto impugnato o della sentenza, in caso di impugnazione della stessa), le eccezioni sollevate dalle parti e la decisione del collegio in ragione dei principi di diritto applicabili e le norme di legge. Deve comprendere sia la narrazione del processo nella sua dinamica formazione del dichiarante, sia il passaggio del giudice dall’ignoranza alla conoscenza che ha permesso la decisione, ( cfr. Cass. n. 1236/2006). Come ha affermato Taruffo, << non basta che il giudice dica che cosa ha deciso e intorno a che cosa, ma occorre che egli spieghi analiticamente per quali ragioni, di fronte a diverse alternative possibili intorno alla soluzione delle questioni di fatto e di diritto, ha scelto di volta in volta quelle che hanno determinato la decisione>>, (cfr. Taruffo, Motivazione della Sentenza, in Enc. Giurd. Treccani, XX, Roma 1990). Trattasi , pertanto, di un profilo non solo quantitativo, ma qualitativo. Quando la sentenza esamina i fatti di prova, non deve limitarsi meramente ad esprimere un giudizio, parte statica della motivazione, ma deve descrivere, altresì il processo cognitivo mediante il quale è passato da uno stato di non conoscenza dei fatti ad una situazione conclusiva di conoscenza degli stessi, conoscenza idonea a consentire l’emissione di una decisione finale.

 Sarà nulla la sentenza che abbia omesso l’analisi di alcune situazioni che avrebbero potuto dirimere diversamente la controversia, ovvero se si è in presenza di un’estrema concisione della motivazione.

Per quanto concerne il requisito della logicità e della non contraddittorietà, lo stesso va valutato sia sotto il profilo della corrispondenza tra contenuto della motivazione e dispositivo, sia sotto l’aspetto della coerenza dell’iter logico argomentativo seguito in relazione alla situazione di fatto ed ai principi di diritti alla base della decisione.  Sicché, si ha rispetto dei predetti requisiti allorquando sussista una coerenza logica delle argomentazioni nelle varie parti della sentenza, tra gli elementi probatori portati dalle parti e la valutazione degli stessi ai fini della decisione finale, ancora tra la motivazione ed il dispositivoLa coerenza va verificata solo nei limiti della sentenza e non in riferimento ad altri e distinti atti processuali. Ad esempio, non integra il vizio di cui si discute allorquando, il collegio abbia accettato la sospensiva dell’atto impugnato riscontrando la sussistenza del fumus boni iuris ed il periculum in mora, ma poi, successivamente abbia rigettato il ricorso.

Ai fini illustrativi si riportano le seguenti decisioni censurate per vizi attinenti l’illogicità e contraddittorietà:

  • Leggendo la motivazione della sentenza l’estensore dichiarava che il valore del terreno accertato dall’ufficio sembrava rispondente a criteri di congruità, inspiegabilmente  la commissione concludeva sostenendo che  l’assunto del contribuente era corroborato da elementi inoppugnabili ( C.T.C. n. 5497/86)
  • La motivazione affermava in sintesi che l’accertamento si fondava su elementi che facevano presumere in maniera grave, precisa e concordante l’evasione, dall’altra  concludeva statuendo  che l’ufficio doveva meglio dimostrare gli elementi della predetta evasione (Cass. n. 10382/2009)





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