Manuale di fiscalità internazionale

Il Manuale di fiscalità internazionale vuole affrontare un tema che sta assumendo crescente importanza per i consulenti e i responsabili amministrativi delle aziende.

Negli ultimi decenni, il successo e talvolta persino la sopravvivenza delle imprese italiane sono stati strettamente legati alla loro capacità di espandersi nei mercati esteri. 

Questo processo ha richiesto un aumento significativo della specializzazione nella gestione delle questioni fiscali transfrontaliere, un campo che in passato era principalmente appannaggio delle grandi imprese multinazionali.

Il manuale affronta la disciplina dei principali aspetti cross-border previsti dalla normativa fiscale italiana, evidenziando le novità in materia di fiscalità internazionale previste dalla legge delega 9.8.2023 n. 111, nonché in materia di Pillar Two, alla luce dello schema di decreto legislativo pubblicato dal MEF in data 11 settembre 2023 ed ancora sottoposto a consultazione pubblica.

Verranno analizzati i seguenti argomenti: 

• Novità in materia di Pillar Two, legge delega 9.8.2023 n. 111 (c.d. “delega fiscale”), Convenzione Multilaterale (MLI);
• Fonti del diritto internazionale tributario e convenzioni contro le doppie imposizioni, residenza delle persone fisiche e giuridiche, normativa sulle Controlled Foreign Companies (CFC);
• Regime degli impatriati e dei neo-domiciliati;
• Trasferimento della residenza all’estero o in Italia (exit tax - entry tax);
• Stabile organizzazione, Branch Exemption, Investment Management Exemption.
• Credito d’imposta per le imposte pagate all'estero

L’autore è l'Avv. Stefano Guarino.

1) Fiscalità internazionale: MLI, cos'è e come cambierà la fiscalità internazionale

La peculiarità dell’MLI consiste nel contenere una serie di clausole destinate a modificare direttamente le previsioni delle esistenti Convenzioni bilaterali senza che vi sia necessità per gli Stati interessati di procedere direttamente alla modifica delle convenzioni stesse.

Pertanto, una volta che l’MLI sarà entrato in vigore, il testo delle singole convenzioni contro le doppie imposizioni rimarrà invariato, ma i contenuti della Convenzione Multilaterale avranno portata sostitutiva di quelli previsti dai trattati esistenti.

È fatta salva, tuttavia, la facoltà degli Stati firmatari di non aderire ad alcune clausole della convenzione, apponendovi una riserva in tal senso.

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2) Fiscalità internazionale: Convenzione Multilaterale, a cosa si applica?

La Convenzione Multilaterale trova applicazione esclusivamente nei confronti dei c.d. “accordi fiscali coperti”, ossia a quegli accordi contro le doppie imposizioni ai quali si applicano le modifiche introdotte dal MLI, che gli Stati hanno proceduto a notificare al Depositario designato (i.e., il Segretario Generale dell’OCSE).

In base all’art. 2 del MLI un “Accordo fiscale coperto” designa “un accordo per evitare la doppia imposizione in materia di imposte sul reddito (che tale accordo si applichi o meno ad altre imposte):

• in vigore tra due o più:

1. • Parti; e/o
   • giurisdizioni o territori che sono parti di un accordo di cui sopra e delle cui relazioni internazionali è responsabile una Parte; e

• rispetto al quale ciascuna di tali Parti ha effettuato una notifica al Depositario che indica tale accordo nonché qualsiasi strumento di modifica o di accompagnamento ad esso relativo (identificati da titolo, nome delle parti, data della firma, e, se applicabile al momento della notifica, data di entrata in vigore) come un accordo che desidera sia coperto dalla presente Convenzione.”

Agli accordi non oggetto di notifica non si applicano le modifiche del MLI.

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3) Fiscalità internazionale: MLI, quando entrerà in vigore?

Ad oggi, la Convenzione Multilaterale non è ancora entrata in vigore per l’Italia, non essendo stati depositati gli strumenti di ratifica, approvazione e accettazione previsti per la sua efficacia.

L’entrata in vigore del MLI è fissata per il primo giorno del mese successivo alla conclusione di un “periodo di tre mesi”, che decorre dalla data di deposito del quinto strumento di ratifica, accettazione o approvazione.

Successivamente, la Convenzione Multilaterale entra in vigore – per ciascun Stato firmatario che la ratifica, accetta o approva – il primo giorno del mese successivo alla conclusione di un trimestre che decorre dalla data di deposito dello strumento di ratifica, accettazione o approvazione da parte dello Stato stesso.

L’efficacia della Convenzione Multilaterale varia, inoltre, a seconda che si tratti di imposte applicabili tramite ritenute alla fonte o altre imposte.

Per le disposizioni oggetto di “opt out”, la riserva formulata da una parte modifica la Convenzione Multilaterale per la Parte che ha formulato la riserva e modifica dette disposizioni nella medesima misura per l'altra Parte nelle sue relazioni con la Parte che ha formulato tale riserva. Per contro, la mancata apposizione della riserva da parte di entrambe le Parti comporta l’applicazione della disposizione.

Diversamente, per l’applicazione delle disposizioni oggetto di “opt in” è necessario che entrambe le Parti contraenti abbiamo optato per applicare le disposizioni, affinché quest’ultima sia applicabile.

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4) Manuale di fiscalità internazionale: indice

Introduzione
Glossario
1. Fonti del diritto internazionale tributario e convenzioni contro le doppie imposizioni 
1.1 Consuetudine internazionale
1.2 Principi generali del diritto riconosciuti dalle nazioni civili
1.3 Trattati internazionali: introduzione 

1.4 Trattati internazionali: formazione
1.5 Trattati internazionali: recepimento nella normativa domestica
1.6 Trattati internazionali: criteri interpretativi
1.7 Trattati internazionali: qualificazione dei termini giuridici
1.8 Efficacia giuridica del Modello OCSE e del relativo Commentario
1.9 Convenzione Multilaterale (Multilateral Instrument, MLI)
1.9.1 Caratteristiche, scopo, oggetto
1.9.2 Ambito di applicazione
1.9.3 Entrata in vigore e modalità di applicazione
1.9.4 Oggetto della Convenzione
1.10 Novità della legge delega n. 111 del 2023
2. Residenza delle persone fisiche 
2.1 Criteri di individuazione della residenza fiscale
2.2 Criterio formale: iscrizione all’ANPR
2.3 Iscrizione all’AIRE
2.4 Presunzione assoluta di residenza
2.5 Prova della residenza
2.6 Elemento temporale
2.7 White list e black list
2.8 Prova del trasferimento della residenza
2.9 Residenza fiscale e tie-breakers rules
2.10 Novità della legge delega n. 111 del 2023
2.11 Documentazione ufficiale rilevante
2.11.1 Giurisprudenza
2.11.2 Prassi
3. Incentivi fiscali per il trasferimento in Italia della residenza 
3.1 Regime degli impatriati
3.1.1 Ambito soggettivo
3.1.2 Ambito oggettivo
3.1.3 Casi particolari
3.1.4 Beneficio fiscale
3.1.5 Ambito temporale
3.1.6 Adempimenti richiesti per beneficiare del regime
3.1.7 Documentazione ufficiale rilevante
3.2 Regime dei neo-domiciliati
3.2.1 Ambito soggettivo
3.2.2 Ambito oggettivo
3.2.3 Ambito temporale
3.2.4 Ambito territoriale
3.2.5 Esercizio, revoca dell’opzione e cause di decadenza
3.2.6 Novità della legge delega n. 111 del 2023
3.2.7 Documentazione ufficiale rilevante
4. Residenza fiscale delle persone giuridiche 
4.1 Criteri generali
4.2 Criteri speciali
4.3 Sede legale
4.4 Sede dell'amministrazione e sede effettiva della società
4.5 Oggetto principale dell'attività
4.6 Requisito temporale
4.7 Convenzioni contro le doppie imposizioni
4.8 Presunzione di residenza per società esterovestite e trust
4.9 Prova contraria
4.10 Novità della legge delega n. 111 del 2023
4.11 Documentazione ufficiale rilevante
4.11.1 Giurisprudenza
4.11.2 Prassi
5. Trasferimento della residenza all’estero (“exit tax”) 
5.1 Ambito soggettivo
5.2 Ambito temporale
5.3 Determinazione della plusvalenza
5.4 Riserve in sospensione d’imposta
5.5 Utilizzo delle perdite fiscali
5.6. Trattamento fiscale per i soci
5.7 Dichiarazione dei redditi
5.8 Rateizzazione dell'imposta per i trasferimenti intracomunitari
5.9 Opzione riferita alla totalità dell'imposta
5.10 Termine per il versamento delle imposte rateizzate
5.11 Prestazione di garanzia
5.12 Documentazione ufficiale rilevante
5.12.1 Prassi
6. Tradferimento della residenza in Italia (“entry tax”) 
6.1 Ambito soggettivo
6.2 Criteri di valorizzazione
6.3 Valore di mercato e avviamento
6.4 Ambito oggettivo
6.5 Continuità del possesso
6.6 Riporto e utilizzo delle perdite fiscali
6.7 Obbligo di segnalazione all’Agenzia delle Entrate
6.8 Documentazione ufficiale rilevante
6.8.1 Prassi
7. Stabile organizzazione 
7.1 Definizione di stabile organizzazione
7.2 Stabile organizzazione materiale: sede fissa d’affari
7.3 Fissità
7.4 Strumentalità
7.5 Modalità di "utilizzo" della sede fissa
7.6 Fattispecie che configurano stabile organizzazione materiale (c.d. “positive list”)
7.7 Sede di direzione
7.8 Succursale
7.9 Ufficio
7.9.1 Smart working vs S.O.
7.10 Officina
7.11 Laboratorio
7.12 Miniere, giacimenti di risorse naturali, cave
7.13 Significativa e continuativa presenza economica
7.14 Cantieri
7.15 Supervisione connessa ad un cantiere di costruzione o montaggio
7.16 Fattispecie tassative che non configurano stabile organizzazione (c.d. “negative list”)
7.17 Stabile organizzazione personale (c.d. “agent clause”)
7.18 Poteri di rappresentanza dell'agente
7.18.1 Agente indipendente
7.19 Operatività dell'agente nell'ambito della sua ordinaria attività
7.20 Novità della legge delega n. 111 del 2023
7.21 Documentazione ufficiale rilevante
7.21.1 Giurisprudenza
7.20.2 Prassi
8. Investment Management Exemption 
8.1 Requisiti soggettivi e oggettivi
8.2 Effetti
8.3 Questioni aperti
9. Branch exemption 
9.1 Ambito soggettivo
9.2 Ambito oggettivo
9.3 Opzione per la BEX
9.4 Effetto dell’opzione
9.5 Computo del reddito
9.6 Determinazione dell’IRAP
9.7 Norma “anti-mismatch”
9.8 Documentazione ufficiale rilevante
9.8.1 Prassi
10. Credito d’imposta per le imposte pagate all’estero 
10.1 Natura giuridica
10.2 Ambito soggettivo
10.3 Requisiti
10.4 Primo requisito: qualificazione del reddito come di fonte estera
10.5 Secondo requisito: concorso alla formazione del reddito
10.6 Terzo requisito: definitività dell’imposta
10.7 Calcolo del credito per le imposte pagate all'estero
10.8 Periodo d’imposta di spettanza del credito d'imposta e richiesta in dichiarazione
10.9 Dichiarazione omessa od omesso inserimento in dichiarazione del reddito prodotto all'estero
10.10 Riporto "in avanti" e "all'indietro" del credito non utilizzato
10.11 Scomputo, rimborso o compensazione del credito
10.12 Documentazione attestante il pagamento delle imposte estere
10.13 Documentazione ufficiale rilevante
10.13.1 Giurisprudenza
10.13.2 Prassi
11. Controlled Foreign Companies (“CFC”) 
11.1 Origine, scopo, oggetto della normativa
11.2 Ambito soggettivo
11.2.1 Società controllante
11.2.2 Caratteristiche controllata
11.2.3 Controllo giuridico vs economico
11.3 Passive income test
11.3.1 Identificazione del c.d. passive income
11.4 ETR test
11.4.1 Calcolo dell’ETR estero
11.4.2 Calcolo dell’ETR virtuale interno
11.5 Circostanze esimenti
11.6 Determinazione del reddito estero
11.7 La tassazione separata e la segregazione dei redditi e delle perdite della CFC
11.8 Credito d’imposta per redditi prodotti all’estero
11.9 Novità della legge delega n. 111 del 2023
11.10 Documentazione ufficiale rilevante
11.10.1 Prassi
12. Tassazione dei soggetti non residenti per i redditi prodotti in Italia 
12.1 Redditi imponibili solo a determinate condizioni (primo gruppo)
12.1.2 Redditi fondiari
12.1.3 Redditi di capitale
12.1.4 Convenzioni contro le doppie imposizioni e Direttive UE
12.1.5 Redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente
12.1.6 Convenzioni contro le doppie imposizioni
12.1.7 Redditi di lavoro autonomo
12.1.8 Convenzioni contro le doppie imposizioni
12.1.9 Redditi d'impresa generati da soggetti non residenti
12.1.10 Redditi diversi
12.1.11 Redditi di partecipazione in società trasparenti
12.2 Redditi imponibili in ogni caso in Italia (secondo gruppo)
12.3 Criteri di determinazione del reddito imponibile
12.4 Detrazioni per carichi di famiglia
12.5 Residenza in Stati White-list
12.6 Società ed enti commerciali non residenti
12.6.1 Società ed enti commerciali non residenti senza S.O. in Italia: base imponibile
12.6.2 Determinazione dell’imposta
12.6.3 Detrazioni d’imposta
12.6.4 Società ed enti commerciali non residenti con S.O. in Italia: base imponibile
12.6.5 Forza di attrazione della S.O. e functionally separate entity approach
12.6.6 Enti non commerciali non residenti
13. Dividendi 
13.1 Nozione di dividendo
13.2 Tassazione dei dividendi
13.2.1 Dividendi corrisposti da partecipate estere a soci residenti in Italia (Inbound dividends)
13.2.2 Dividendi provenienti da Stati o territori a fiscalità privilegiata (c.d. “black list”)
13.2.3 Effetto della qualifica come black list
13.2.4 Credito per le imposte pagate all'estero
13.2.5 Dividendi corrisposti a soggetti residenti all’estero (Outbound dividends)
13.2.6 Dividendi corrisposti a soggetti esteri con stabili organizzazioni in Italia
13.2.7 Dividendi corrisposti a soggetti esteri privi di stabili organizzazioni in Italia
13.2.8 Disciplina delle ritenute convenzionali previste dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni
13.2.9 Direttiva Madre-Figlia
13.2.10 Ritenuta dell'1,2% per le società di capitali comunitarie
13.2.11 Accordo tra UE e Svizzera
13.2.12 Applicazione diretta della ritenuta ridotta o richiesta di rimborso
14. Interessi 
14.1 Interessi corrisposti tra soggetti residenti in Italia
14.2 Tassazione degli interessi in entrata (Inbound interests)
14.3 Credito d’imposta
14.4 Interessi inbound percepiti senza un sostituto d’imposta in Italia 159
14.5 Interessi corrisposti da soggetti residenti in Italia a soggetti esteri (Outbound interests)
14.6 Esenzione da ritenuta in base alla direttiva 2003/49/CE (c.d. Direttiva Interessi-Royalties, “IRD”)
14.7 Accordo tra UE e Svizzera
14.8 Riduzione della ritenuta domestica: art. 26-quater, co. 8 bis
14.8.1 Riduzione della ritenuta domestica: art. 26, co. 5 bis
14.9 Convenzioni contro le doppie imposizioni
14.10 Applicazione diretta della ritenuta ridotta o richiesta di rimborso
15. Royalties 
15.1 Trattamento fiscale delle royalties corrisposte a soggetti residenti in Italia
15.2 Trattamento fiscale delle royalties corrisposte a soggetti residenti all’estero
15.3 Ritenuta sulle royalties
15.4 Convenzioni contro le doppie imposizioni
15.5 Direttiva Interessi-Royalties e Accordo tra UE e Svizzera
15.6 Applicazione diretta della ritenuta ridotta o richiesta di rimborso
16. Plusvalenze finanziarie 
16.1 Calcolo della base imponibile
16.2 Capital gains realizzati da soggetti non imprenditori residenti in Italia
16.3 Capital gains realizzati da soggetti imprenditori residenti in Italia
16.4 Capital gains realizzati da soggetti non residenti in Italia
16.5 Credito d’imposta per le imposte estere
16.6 Trattamento convenzionale delle plusvalenze
17. Global minimum tax (Pilar two) 
17.1 Ambito di applicazione e scopo della normativa
17.2 Controllante capogruppo
17.2.1 Partecipanti intermedie
17.2.2 Partecipanti parzialmente possedute
17.2.3 Entità escluse
17.2 Ambito territoriale
17.3 La c.d. Top-Up Tax
17.4 IIR, UTPR, Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax
17.5 Base imponibile: SBIE e Qualified refundable tax credit
17.6 Calcolo dell’ETR
17.6.1 Reddito/perdita “rilevante” (denominatore ETR)
17.6.2 Imposte rilevanti (numeratore ETR)
17.7 Allocazione della Top-Up Tax e scomputo dell’imposta integrativa
17.8 Trasferimento di partecipazioni di controllo/di attività e passività/operazioni straordinarie
17.9 Stabile organizzazione
17.10 Entità trasparenti
17.11 De minimis
17.11.1 Regimi semplificati
17.12 Pagamento della Top-Up Tax
17.13 Obblighi informativi, dichiarativi e sanzioni
17.14 Novità della legge delega n. 111 del 2023

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