Imposta di successione e donazione, novità in arrivo dal Governo

Oggi, martedì 09 aprile 2024 alle ore 11:15 è stato convocato il Consiglio dei Ministri per - tra le varie - l’esame preliminare dello schema di decreto legislativo “Disposizioni per la razionalizzazione dell’imposta di registro, dell’imposta sulle successioni e donazioni, dell’imposta di bollo e degli altri tributi indiretti diversi dall’IVA”.

Nella bozza di D. Lgs. finora pubblicamente condivisa (e che non ha al momento alcun carattere di ufficialità) vi sarebbe una sostanziale riforma della disciplina tributaria in materia di donazioni mediante significative modifiche al D. Lgs. 31 ottobre 1990 n. 346.

Di seguito le più importanti, con la precisazione che ivi si discuterà esclusivamente delle principali novità in tema di donazioni e trasferimenti a titolo gratuito e di successioni ereditarie (non anche di trust, beni culturali ed altre discipline particolari connesse).

1) Donazioni e trasferimenti a titolo gratuito e di successioni ereditarie: principali novità

Art. 1 del D. Lgs. 346/1990: l’imposta di successione e donazione non si applica più ai “trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte ed ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi” ma “ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte, per donazione o a titolo gratuito, compresi i trasferimenti derivanti da trust e da altri vincoli di destinazione”.

Viene modificato l’art. 3, comma 4-ter e ne viene esteso l’ambito applicativo. In primo luogo, vengono specificate le diverse casistiche (controllo di aziende o rami; di quote sociali e azioni di spa e srl ed altre forme societarie minori; di altre quote sociali) rispetto le quali i successori devono detenere il controllo per un periodo ultraquinquennale. Viene reso l’obbligo di rendere dichiarazione di impegno alla continuazione dell’attività o del controllo o mantenimento della titolarità del diritto anche in sede di stipula del patto di famiglia. Il beneficio di cui alla presente norma viene esteso ai trasferimenti di azioni e quote sociale di società residenti UE o SEE oppure in Paesi “che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, alle medesime condizioni previste per i trasferimenti di quote sociali e azioni di soggetti residenti”.

Viene modificato l’art. 6, comma 1: ora competente per l’applicazione dell’imposta alle successioni rispetto ad un defunto residente all’estero diviene “l’ufficio nella cui circoscrizione era stata fissata l’ultima residenza in Italia” (prima era l’ufficio del registro di Roma).

Viene riformulato l’art. 7 (“Determinazione dell’imposta”):

“«Art. 7 (Determinazione dell’imposta)

1. I trasferimenti di beni e diritti per causa di morte sono soggetti all’imposta con le seguenti

aliquote applicate sul valore complessivo netto dei beni e dei diritti devoluti:

a) a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro: 4 per cento;

b) a favore dei fratelli e delle sorelle sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 100.000 euro: 6 per cento;

c) a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado: 6 per cento;

d) a favore di altri soggetti: 8 per cento.

2. Se il beneficiario dei trasferimenti è una persona con disabilità riconosciuta ai sensi dell’articolo 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104, l'imposta si applica esclusivamente sulla parte del valore della quota o del legato che supera l'ammontare di 1.500.000 euro.

3. Sull’imposta determinata a norma dei commi 1 e 2 si applicano, quando ne ricorrono i presupposti, le riduzioni e le detrazioni stabilite negli articoli 25 e 26.

4. Fino a quando l'eredità non è stata accettata, o non è stata accettata da tutti i chiamati, l'imposta è determinata considerando come eredi i chiamati che non vi hanno rinunziato.».

Nell’attivo ereditario, con riferimento ai beni e diritti del defunto risultanti dai pubblici registri, così come per le azioni e titoli nominativi a questi intestati ed alienati prima della morte, non si applica l’art. 10 del D.Lgs. 346/1990 (inerente alla disciplina dei beni alienati dal de cuius negli ultimi 6 mesi prima della morte).

Vengono riformati i limiti alla deducibilità dei debiti del defunto (cfr. art. 22, comma 2) nel senso che: “I debiti contratti dal defunto negli ultimi sei mesi sono deducibili nei limiti in cui il relativo importo è stato impiegato nei seguenti modi: 

a) nell'acquisto di beni soggetti a imposta indicati nella dichiarazione della successione o di beni che, anteriormente all'apertura della successione, sono stati distrutti o perduti per causa non imputabile al defunto;

b) nell'estinzione di debiti tributari e di debiti risultanti da atti aventi data certa anteriore di almeno sei mesi all'apertura della successione; 

c) in spese di mantenimento e spese mediche e chirurgiche, comprese quelle per ricoveri, medicinali e protesi, sostenute dal defunto per sé e per i familiari a carico; le spese di mantenimento sono deducibili per un ammontare mensile di euro cinquecentosedici per il defunto e di euro duecentocinquantotto per ogni familiare a carico, computando soltanto i mesi interi. Negli stessi limiti sono computati, per la determinazione del saldo dei conti correnti bancari, gli addebitamenti dipendenti da assegni emessi e da operazioni fatte negli ultimi sei mesi. Le disposizioni del presente comma non si applicano per i debiti contratti, le operazioni fatte e gli assegni emessi nell'esercizio di imprese o di arti e professioni.»

Viene profondamente modificata la disciplina della presentazione della dichiarazione di successione (artt. 27 e ss. D. Lgs. 346/1990) nel senso che l’art. 28, comma 1 è sostituito dal seguente: “«1. La dichiarazione della successione è presentata con le modalità telematiche stabilite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate. Per i soggetti non residenti, la dichiarazione può essere spedita mediante raccomandata o altro mezzo equivalente dal quale risulti con certezza la data di spedizione. In tal caso, la dichiarazione si intende presentata alla data di spedizione.». La regola diviene dunque la trasmissione della dichiarazione di successione con modalità telematiche, escludendo altri mezzi di trasmissione (ad eccezione dei soggetti non residenti).

Visto il principio dell’autoliquidazione dell’imposta di successione, viene radicalmente modificato l’art. 33 che ora diviene:

«1. I soggetti obbligati al pagamento autoliquidano l'imposta in base alla dichiarazione della successione, anche se presentata dopo la scadenza del relativo termine ma prima che sia stato notificato l'accertamento d'ufficio, tenendo conto delle eventuali dichiarazioni integrative o modificative già presentate a norma dell'articolo 28, comma 6, e dell'articolo 31, comma 3, nonché dei rimborsi fiscali di cui allo stesso articolo 28, comma 6, erogati fino alla presentazione della dichiarazione della successione. Se nella dichiarazione della successione e nella dichiarazione sostitutiva o integrativa, sono indicati beni immobili e diritti reali sugli stessi, i soggetti obbligati al pagamento devono provvedere, nei termini indicati nell'articolo 31, alla liquidazione e al versamento delle imposte ipotecaria e catastale, di bollo e delle tasse per i servizi ipotecari.

«2. L’ufficio, anche avvalendosi di procedure automatizzate, controlla la regolarità dell'autoliquidazione delle imposte e tasse effettuata dal contribuente nonché dei versamenti e la loro rispondenza con i dati indicati nella dichiarazione, procedendo alla liquidazione dell’imposta e del rimborso eventualmente spettante in base alle dichiarazioni presentate. In sede di liquidazione, l’ufficio provvede a correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella determinazione della base imponibile e

dell’imposta e a escludere: a) le passività esposte nella dichiarazione per le quali non ricorrono le condizioni di deducibilità di cui agli articoli 21 e 24 o eccedenti i limiti di deducibilità di cui agli articoli 22 e 24, nonché gli oneri non deducibili a norma dell'articolo 8, comma 1; b) le passività e gli oneri esposti nella dichiarazione che non risultano dai documenti prodotti in allegato alla dichiarazione; c) le riduzioni e le detrazioni indicate nella dichiarazione non previste negli articoli 25 e 26 o non risultanti dai documenti prodotti in allegato alla dichiarazione.

3. Nel caso in cui risulti dovuta una maggiore imposta, l’ufficio notifica apposito avviso di liquidazione nel termine di decadenza di due anni dalla data di presentazione della dichiarazione della successione, dal quale risultano le correzioni e le esclusioni effettuate, con l’invito a effettuare, entro il termine di sessanta giorni, il pagamento per l’integrazione dell’imposta versata, nonché della sanzione amministrativa di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata. Se il pagamento è effettuato entro il termine indicato, l'ammontare della sanzione amministrativa dovuta è ridotto a un terzo.».

Viene modificato il termine di pagamento dell’imposta di successione (da 60 a 90 giorni). L’art. 37, comma 1 viene così modificato:

«1. Il contribuente esegue il pagamento dell’imposta sulle successioni autoliquidata ai sensi dell'articolo 33, comma 1, entro novanta giorni dal termine di presentazione della dichiarazione di cui all’articolo 31. Il pagamento dell'imposta principale liquidata dall’ufficio in sede di controllo dell’autoliquidazione con gli interessi e quello dell'imposta complementare con gli interessi di cui agli articoli 34 e 35 è eseguito entro sessanta giorni da quello in cui è stato notificato l'avviso di liquidazione.»;

Viene previsto un ulteriore adempimento per chi chiede il pagamento rateizzato di importi superiori ad € 20.000,00 nel senso che dovrà “fornire apposita comunicazione in sede di dichiarazione di successione”.

L’art. 38 comma 1 viene dunque così riformato: “«1. Il contribuente può eseguire il pagamento dell’imposta sulle successioni autoliquidata ai sensi dell'articolo 33, nella misura non inferiore al venti per cento entro il termine di cui all’articolo 37 e, per il rimanente importo, in un numero di otto rate trimestrali ovvero, per importi superiori a ventimila euro, in un numero massimo di dodici rate trimestrali, fornendo apposita comunicazione in sede di dichiarazione della successione. La dilazione non è ammessa per importi inferiori a mille euro.»;

2) Le ulteriori imminenti modifiche nella normativa delle donazioni e successioni

Passando più specificamente al tema delle donazioni, l’art. 56 del D. Lgs. 346/1990 viene così modificato:

«Art. 56 (Determinazione dell’imposta)

1. I trasferimenti di beni e diritti per donazione o a titolo gratuito, compresi i trasferimenti derivanti da trust e da altri vincoli di destinazione, sono soggetti all’imposta con le seguenti aliquote applicate al valore complessivo dei beni e dei diritti al netto degli oneri da cui è gravato il beneficiario diversi da quelli indicati dall’articolo 58, comma 1, ovvero, se la donazione è fatta congiuntamente a favore di più soggetti o se in uno stesso atto sono compresi più atti di disposizione a favore di soggetti diversi, al valore delle quote dei beni o diritti attribuiti:

a) a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro: 4 per cento;

b) a favore dei fratelli e delle sorelle sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 100.000 euro: 6 per cento;

c) a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado: 6 per cento;

d) a favore di altri soggetti: 8 per cento.

2. Se il beneficiario dei trasferimenti è una persona con disabilità riconosciuta ai sensi dell’articolo 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104, l'imposta si applica esclusivamente sulla parte del valore della quota o del legato che supera l'ammontare di 1.500.000 euro.

3. Il valore dei beni e dei diritti donati è determinato a norma degli articoli da 14 a 19 e dell'articolo 34, commi 3, 4 e 5.

4. Si applicano le riduzioni previste nell'articolo 25, salvo quanto stabilito nell'articolo 13, commi 3, 4 e 5, e nell'articolo 51, comma 2. È inoltre detratta, se alla richiesta di registrazione dell'atto di donazione è allegata la fattura, l'imposta sul valore aggiunto afferente la cessione.

5. Dall’imposta sulle donazioni determinata a norma del presente titolo si detraggono le imposte pagate all'estero in dipendenza della stessa donazione o liberalità e in relazione ai beni ivi esistenti, fino a concorrenza della parte dell’imposta sulle donazioni proporzionale al valore dei beni stessi, salva l'applicazione di trattati o accordi internazionali.»;

Viene modificato l’art. 56-bis in tema di accertamento delle liberalità indirette, nel senso che vengono escluse le liberalità d’uso ed ampliata la facoltà di accertamento da parte delle autorità preposte. Il comma 1 viene così sostituito: “«Ferma l’esclusione delle donazioni o liberalità di cui agli articoli 742, 770, secondo comma, e 783 del codice civile, l’accertamento delle liberalità diverse dalle donazioni e da quelle risultanti da atti di donazione effettuati all’estero a favore di residenti può essere effettuato esclusivamente quando l’esistenza delle stesse risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi.».

L’aliquota di tale liberalità viene aumentata di un punto percentuale (attualmente è del 7%) e per la parte che eccede la franchigia, ove prevista (attualmente si applica nei casi in cui vi è “un incremento patrimoniale superiore all’importo di 350 milioni di lire”.

Vengono modificati i criteri di determinazione del valore delle donazioni anteriori. L’art. 57 comma 1 è sostituito dal seguente: “«1. Il valore delle quote spettanti o dei beni e diritti attribuiti a ciascun donatario è maggiorato, ai soli fini delle franchigie di cui all’articolo 56, di un importo pari al valore delle donazioni a lui anteriormente fatte dal donante, comprese quelle presunte di cui all'articolo 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell'articolo 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell'imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59. Per valore delle donazioni anteriori si intende il valore attuale dei beni e dei diritti donati; si considerano anteriori alla donazione, se dai relativi atti non risulta diversamente, anche le altre donazioni di pari data.».

Questa la bozza delle modifiche più rilevanti in tema di successioni e donazioni, modifiche ancora soggette a revisione ed alla conclusione dell’iter normativo. Il presente articolo, dunque, sarà senz’altro soggetto a revisione nelle prossime settimane.