Regime Iva per cassa: il diritto alla detrazione in capo al cessionario o committente

1) Contabilità iva per cassa e diritto di detrazione: il caso in esame

I giudici unionali si sono trovati di fronte al caso di una società tedesca locataria di un terreno a destinazione industriale e commerciale, la quale disponeva di fatture passive, con assoggettamento ad IVA, relative agli anni - dal 2009 al 2012 - in cui è stato eseguito il rapporto di locazione; il pagamento degli affitti è stato dilazionato, essendosi verificato parzialmente ed in anni successivi (dal 2013 al 2016). 

L’impresa locatrice utilizzava la contabilità dell’IVA per cassa. 

La società locataria ha esercitato il diritto di detrazione negli anni d’imposta in cui ha effettuato i pagamenti (appunto dal 2013 al 2016).  

Orbene, l’Amministrazione finanziaria tedesca ha proceduto, con avvisi di accertamento a suo carico, al recupero dell’imposta computata in detrazione sulla base dell’assunto  che quest’ultima era indebita, in quanto avrebbe potuto essere effettuata non negli anni (successivi) in cui sono stati eseguiti i pagamenti, ma negli anni in cui si era realizzata la prestazione, ossia negli anni in cui l’immobile era stato messo a disposizione per l’affitto; il risultato era che, essendo  per gli anni di competenza (corrispondenti ai periodi di locazione) ormai intervenuta la prescrizione, il diritto alla detrazione veniva di fatto perduto.

Nel corso della vertenza instaurata dinanzi al giudice tributario tedesco la società locataria ha sostenuto che, quando il fornitore/prestatore adotta il regime dell’IVA per cassa, il diritto a detrazione per il destinatario della cessione o prestazione sorge soltanto al momento del pagamento del corrispettivo, per cui correttamente l’imposta, addebitata nelle fatture passive relative alla locazione, era stata computata in detrazione negli anni in cui erano stati eseguiti i pagamenti.

Nell’ordinanza di rinvio il giudice tedesco ha affermato che, secondo il diritto nazionale, il diritto a detrazione del destinatario del servizio sorge nel momento in cui viene generato il fatturato, a prescindere dal fatto che il prestatore di servizi utilizza il metodo di contabilizzazione dell’IVA per cassa o quello per competenza, e si è quindi chiesto se la normativa nazionale fosse compatibile con la citata direttiva 2006/112/CE.

2) Quando sorge il diritto alla detrazione dell'IVA e in quale momento l'imposta diventa esigibile

Osserviamo a questo punto che la direttiva dispone all’art. 167 quanto segue: “Il diritto a detrazione sorge quando l’imposta detraibile diventa esigibile”. 

Tale disposizione, che riproduce sostanzialmente l’art. 17, § 1, della direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977 (cd. VI^ direttiva), esprime una regola generale, in forza della quale la detrazione dell’IVA assolta sull’acquisto da parte del destinatario è abbinata, tramite la realizzazione dell’operazione, al momento in cui l’IVA esposta in fattura diventa esigibile presso il fornitore. 

A sua volta l’art. 62 della stessa direttiva così definisce il concetto di esigibilità dell’imposta: “il diritto che l’Erario può far valere a norma di legge, a partire da un dato momento, presso il debitore per il pagamento dell’imposta, anche se il pagamento può essere differito”. In sostanza l’esigibilità sancisce il momento a partire dal quale nasce l’obbligo di versare l’imposta in capo al soggetto che effettua l’operazione (appunto in capo al fornitore).  Al fine di determinare quando sorge il diritto alla detrazione, resta a questo punto da precisare in quale momento, per il legislatore comunitario, l’imposta “diventa esigibile”. Premesso che, ai termini dell’art. 62, § 1, della direttiva, il “fatto generatore dell’imposta” è definito come  “il fatto per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta”, l’articolo 63 specifica che sia il “fatto generatore dell’imposta” sia il momento in cui l’imposta “diventa esigibile” si verificano “nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi”.  Tuttavia tale principio generale, per il quale di norma l’esigibilità coincide con l’effettuazione dell’operazione, subisce delle deroghe, che sono introdotte dagli articoli 65 e 66 della direttiva. Quest’ultima disposizione, infine, al 1^ comma lett. b) prevede tra l’altro che gli Stati membri possano, appunto in deroga al cennato art. 63, stabilire che, per talune operazioni o per talune categorie di soggetti passivi, l’imposta diventi esigibile “non oltre il momento dell’incasso del prezzo”.

Dunque la Corte europea, contrariamente a quanto adombrato dal giudice di rinvio, ha innanzitutto sancito che l’art. 167 (principio della simmetria tra detrazione ed esigibilità) è considerato dal legislatore comunitario non come un semplice principio guida, ma una norma imperativa, alla quale gli Stati membri non possono liberamente derogare.

Inoltre, sulla base del combinato disposto degli artt. 66, comma 1 lett. b), e 167 della direttiva, nell’ipotesi in cui il fornitore abbia optato per il regime dell’IVA per cassa, l’imposta relativa alle sue operazioni attive diventa esigibile al momento dell’incasso del prezzo e quindi il suo cliente può operare la detrazione non prima di tale momento: “quando a norma di tale articolo 66, primo comma lettera b), l’imposta diventa esigibile non oltre il momento dell’incasso del prezzo, anche il diritto a detrazione sorge al momento di un tale incasso del prezzo” (cfr. sentenza in rassegna, punto 45). “Il legislatore dell’Unione ha inteso, così, armonizzare al massimo in tutti gli Stati membri la data in cui sorge il debito d’imposta al fine di garantirne un prelievo uniforme (cfr. punto 46 della sentenza in rassegna; cfr. in senso conforme sentenza del 2 maggio 2019, C-224/18, punti 21 e 22). 

Il cessionario/committente ha contezza del fatto che il cedente/prestatore adotta il regime IVA per cassa e che pertanto può procedere alla detrazione solo al momento del pagamento grazie all’obbligo, imposto allo stesso cedente/prestatore dall’art. 226 punto 7 bis della direttiva 2006/112/CE, di indicare nella fattura la dicitura “contabilità di cassa”.

3) Diritto a detrazione soggetti passivi che adottano il regime IVA per cassa

Un ulteriore cenno merita infine l’altra questione affrontata nella sentenza in rassegna, vale a dire quella riguardante l’art. 167 bis della direttiva 2006/112/CE. Trattasi di disposizione in quest’ultima introdotta successivamente dalla direttiva 2010/45/UE del 13 luglio 2010; essa istituisce come già detto il regime dell’IVA per cassa tramite il combinato  disposto con l’art. 66,  comma 1 lett. b),  consentendo agli Stati membri che per alcuni soggetti passivi, i quali rientrino in una determinata soglia di fatturato e per cui, a seguito di opzione, l’imposta diventi esigibile “non oltre il momento dell’incasso del prezzo”, il diritto a detrazione possa essere posticipato fino al pagamento al loro fornitore/prestatore. Il governo tedesco ha appunto sostenuto dinanzi alla Corte che se l’art. 167 avesse natura di norma imperativa, l’introduzione di tale disposto non sarebbe stata necessaria. I giudici unionali hanno però specificato che “l’art. 167 bis della direttiva IVA ha un ambito di applicazione molto più limitato di quello dell’art. 66, primo comma lett. b), di tale direttiva (che a sua volta, come sopra richiamato, costituisce una deroga all’art. 63, n.d.r.) atteso che quest’ultimo non è stato inizialmente adottato allo scopo di istituire regimi di contabilità di cassa per le piccole e medie imprese e non prevede alcun massimale di fatturato, né richiede che la deroga sia facoltativa (opzionale, n.d.r.) per i soggetti passivi interessati. Pertanto è necessario constatare che detto art. 167 bis riguarda una deroga specifica e molto limitata che non può rimettere in discussione la conclusione di cui al punto 45 della presente sentenza” (in corsivo i punti 58 e 59 della   sentenza in rassegna). In ogni caso il richiamo all’art. 167 bis appare del tutto inconferente, in quanto detta norma intende regolare il diritto a detrazione dei soggetti passivi che adottano il regime dell’IVA per cassa e non quello, appunto oggetto della sentenza in esame, dei loro cessionari/committenti, i quali ultimi, se a loro volta non utilizzano tale regime, restano comunque assoggettati al principio generale di cui all’art. 167.

4) Riflessi della sentenza sull'ordinamento italiano: difformità rispetto alla normativa europea

Quali sono i riflessi della sentenza sull’ordinamento italiano? L’art. 32 bis, comma 1, del decreto legge 22 giugno 2012 n. 83 convertito con legge 7 agosto 2012 n. 134, che ha introdotto in Italia la liquidazione dell’IVA secondo la contabilità di cassa, al terzo  periodo recita come segue: “In ogni caso, il diritto alla detrazione dell’imposta in capo al cessionario o al committente sorge al momento di effettuazione dell’operazione, ancorchè il corrispettivo non sia stato ancora pagato”.  La disposizione consente al cessionario o committente, in un’operazione intrattenuta con un cedente o un prestatore che adotti il regime dell’IVA per cassa, di computare in detrazione l’IVA non appena sia integrata l’effettuazione dell’operazione stessa  ai termini dell’art. 6 del d.P.R. n. 633/1972, indipendentemente dal fatto che sia avvenuto o meno il pagamento e perciò quando ancora non si è realizzata l’esigibilità. In sostanza la norma, spezzando il legame tra esigibilità e detrazione, appare difforme dalla menzionata normativa europea così come interpretata dalla sentenza in rassegna .

Auspichiamo in conclusione un intervento del legislatore italiano che dirima la questione.