Tributo Provinciale TEFA per la tutela, protezione ed igiene dell'ambiente: inapplicabilità per gli anni 2006-2007

Con l’entrata in vigore del D. Lgs. 152/2006, Codice Ambientale, dal 29 aprile 2006, era stato abolito il tributo provinciale “TEFA” di cui all’art. 19 D.Lgs. 504/199ale. Questo tributo (riscosso come percentuale di TARSU o TIA), è stato ripristinato soltanto con il D.Lgs. 4/2008 entrato in vigore il 13/02/2008. Sul problema sono seguiti contenziosi e discussioni giurisprudenziali con opposti pareri del Ministero delle Finanze e degli enti locali. Oggi un valido ausilio viene fornito da un Parere della Corte dei Conti (Sez. Regionale per il Piemonte, Parere 17/2009), e dalle sentenze della Commissione Tributaria Provinciale di Latina (n. 324/1/10, n. 267/1/10, n. 260/1/10) che confermano come il ripristino della norma comporta la sua inapplicabilità per “inesistenza giuridica” nel periodo immediatamente precedente ovvero a partire dal momento della precedente abolizione.

1) Analisi del Tributo provinciale TEFA

Focalizzando l’analisi sul menzionato tributo, non possiamo dimenticare che, in materia tributaria, nessuna fonte sub-legislativa (a maggior ragione esternazioni non configurabili come fonti), né interpretazioni estensive ai danni del contribuente e, soprattutto, nessuna interpretazione in deroga al principio di cui all’art. 23 Cost (“Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”) può mai prevedere un quid legalmente non sancito.
Il tributo provinciale TEFA era stato istituito dal citato articolo 19 D.Lgs. 504/1992 il cui comma 2 dispone che esso “è commisurato alla superficie degli immobili assoggettata dai comuni alla tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani ed è dovuto dagli stessi soggetti che, sulla base delle disposizioni vigenti, sono tenuti al pagamento della suddetta tassa”.
Con l’art. 49 del Decreto Ronchi il tributo provinciale rimane in vigore:
• nei Comuni rimasti con la Tarsu, il tributo provinciale (anche definito come “Tefa”) continuerà a consistere in una percentuale della tassa (fino al 5%);
• secondo alcuni, laddove si è passati legittimamente alla Tariffa di cui all’art. 49 D.Lgs. 22/1997, il tributo provinciale andrebbe applicato, per le utenze domestiche, sulla sola quota fissa e non sulla tariffa variabile.
Infatti, attenendosi al dettato legislativo (“Il tributo è commisurato alla superficie degli immobili assoggettata dai comuni alla tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani…”), come hanno fatto alcuni Comuni e qualche Consorzio di Comuni, il tributo de quo sarebbe commisurabile soltanto sulla quota fissa della tariffa sulle utenze domestiche determinata ai sensi del D.P.R. 158/1999, in considerazione che il parametro di riferimento della superficie produttiva dei rifiuti è contemplato per il calcolo della sola citata parte fissa.
E’ rilevante considerare che sul punto è intervenuto un parere del Ministero dell’Economia e Finanze (Parere del 7/8/2006), che ha invece accolto l’interpretazione del citato art. 19 in senso sfavorevole al contribuente.
Appare altrettanto doveroso prendere atto che la Corte dei Conti , in merito al Regolamento del 26 agosto 1998 per l’elaborazione del metodo normalizzato per definire la tariffa del servizio di gestione del ciclo dei rifiuti urbani, ha osservato che la disposizione dell’art. 14 “appare illegittima in quanto, in assenza di qualsiasi fondamento normativo, provvede a sostituire i parametri fissati (dall’art. 19, secondo e terzo comma, del d.lg. 30 dicembre 1992, n. 504) ai fini della determinazione del tributo ambientale (il tributo non è più commisurato alla superficie degli immobili, bensì alla tariffa disciplinata dal decreto in esame) ”.
Ad ogni modo, fino al giorno dell’entrata in vigore del Codice Ambientale non dovrebbero sussistere grandi dubbi di legittimità circa la debenza del tributo previsto dall’art.19 DLgs. 504/1992, salvo qualche tesi discorde in dottrina.

2) Lo scenario dopo l'entrata in vigore del Codice Ambientale

La situazione si ribalta decisamente con l’entrata in vigore del Codice Ambientale, come ricavabile dagli articoli 238, 264 e 265 del Decreto Matteoli. Procediamo, quindi, all’analisi delle disposizioni legislative, operando secondo diritto e logica:
- Art. 238 D.Lgs. 152/2006: “La tariffa di cui all’art. 49 del D. Lgs. 05/02/1997 n. 22, è soppressa a decorrere dall’entrata in vigore dl presente articolo, salvo quanto previsto dal comma 11” (Secondo il citato comma 11 “Sino alla emanazione del regolamento di cui al comma 6 e fino al compimento degli adempimenti per l’applicazione della tariffa continuano ad applicarsi le discipline regolamentari vigenti”, disposizione che, invece, non verrà riprodotta nell’art. 264).
- Art. 264 D.Lgs. 152/2006: “A decorrere dalla data di entrata in vigore della parte quarta del presente decreto (29/04/2006) restano o sono abrogati, escluse le disposizioni di cui il presente decreto prevede l’ulteriore vigenza: (……………….….)
n) l’art. 19 del D. Lgs. 30/12/1992, n. 504;“
Mai norma abrogativa fu più chiara.
- Art. 265 comma 1: “Le vigenti norme regolamentari e tecniche che disciplinano la raccolta, il trasporto e lo smaltimento dei rifiuti restano in vigore sino all’adozione delle corrispondenti specifiche norme adottate in attuazione della parte quarta del presente decreto”.
A tal riguardo è incontrovertibile che:
• la norma abrogativa del tributo provinciale di cui al menzionato art. 264 o l’art. 19 D. Lgs. 504/1992 non sia annoverabile tra le “norme regolamentari e tecniche che disciplinano la raccolta, il trasporto e lo smaltimento dei rifiuti”. Dunque, non ha motivo di applicarsi la disposizione di cui all’art. 265 comma 1 con riguardo alla lettera n) dell’art. 264.
• nell’art. 264 si parla di abrogazioni effettive a “decorrere dalla data di entrata in vigore della parte quarta del presente decreto” e non, invece a decorrere dall’entrata in vigore dei provvedimenti attuativi. Né il legislatore vi ha aggiunto la formula “salvo quanto previsto dal comma 11” come, invece, ha fatto per l’art. 238.

Quindi, il Codice Ambientale non ha subordinato l’operatività della norma abrogativa del tributo provinciale “alla emanazione del regolamento di cui al comma 6” (d’altronde non avrebbe avuto senso una tale previsione se vi fosse stata). Pertanto, appare mortificante per i principi fondamentali dell’ordinamento giuridico l’atteggiamento di chi, operando al di fuori del potere legislativo e del potere giudiziario ed in violazione della riserva di legge fissata dall’art. 23 Cost, volesse interpretare arbitrariamente la volontà del legislatore – come abbiamo visto di per sé chiarissima nell’immediato intento abrogativo – parlando di “sospensione” dell’operatività dell’art. 264.
In mancanza della relativa previsione legislativa è impossibile affermare la sospensione della norma abrogativa del tributo; peraltro, se il legislatore avesse voluto disporre tale sospensione avrebbe certamente dovuto farlo in modo esplicito, conformemente a quanto ricavabile dall’art. 23 Cost e dalle disposizioni della Legge 212/2000.
Di conseguenza, ammettere la vigenza del tributo provinciale tra il 29/04/2006 ed il 13/02/2008, significherebbe riconoscere sempre a questo qualcuno, estraneo al potere legislativo ed al potere giudiziario, la potestà di decretare sine titulo la sospensione di una norma imperativa avente forza di legge.
Per completare l’esegesi del testo normativo, non è da trascurare la circostanza che i due proventi (tariffa rifiuti e tributo provinciale), proprio perché distinti nella loro natura giuridica, nella loro soggettività attiva (il Comune il primo e la Provincia il secondo), nel loro oggetto (cfr. supra) e nella loro destinazione, sono stati considerati in due articoli (238 e 264) assolutamente distanti tra loro. Anche se volessimo lavorare di fantasia, dovremmo pur sempre riconoscere la distanza di ben 26 articoli a sancire la mancanza di attinenza tra le vicende della nuova tariffa con il tributo provinciale; non per altro il Codice dell’Ambiente, che pur presenta un’abbondanza di commi nei singoli articoli, pone le due norme non solo in articoli distinti, ma addirittura distanti l’uno dall’altro.
Ecco perchè, alcune Province, percepita l’illegittimità della riscossione del tributo provinciale, avevano invitato l’U.P.I. (Unione Province d’Italia) ad intervenire presso le istituzioni competenti, proponendo la seguente modifica del testo: “All’articolo 238, D.Lgs. 152 del 3 aprile 2006 < tariffa per la gestione dei rifiuti urbani > viene aggiunto il comma 1.bis < E’ fatta salva nella nuova tariffa l’applicazione del tributo di cui all’art. 19 del D.Lgs 30/12/1992 n. 504 >” .

Gran parte della dottrina, ha qualificato la disposizione abrogativa del Tefa di cui all’art. 264 lett. n) come norma autoapplicativa, cioè norma che non necessita dell’attivazione di un’ulteriore normazione secondaria ai fini dell’immediata applicabilità. Nel caso del tributo provinciale, l’abrogazione è inequivocabilmente effettiva dal 29 aprile 2006, per cui “l’obbligo tributario non può più sorgere ed il prelievo, sebbene annuale al pari dell’obbligo tarsu o tariffa, per il periodo posteriore alla data predetta non può essere applicato e riscosso, né recuperato e, se riscosso, va rimborsato”.

3) Intervento della Corte dei Conti

Autorevole è stato l’intervento di Massimiliano Atelli , magistrato della Corte dei Conti, a commento dell’art. 264 D.Lgs. 152/2006: “Sostenere, infatti, che viga ancora il vecchio assetto normativo e quindi anche la disposizione relativa al Tefa, fino a quando non saranno operativi i provvedimenti di attuazione della nuova tariffa sulla gestione dei rifiuti, significherebbe, infatti, muovere dal presupposto (non condivisibile) che l’importo dovuto al gestore del servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti urbani e la Tefa siano un tutto indistinguibile per il solo fatto di essere esatte attraverso il medesimo documento, e cioè la bolletta emessa dal gestore del servizio. In conclusione, riteniamo che la Tefa sia stata eliminata a decorrere dal 29 aprile 2006, mentre, per quanto concerne i provvedimenti di attuazione della nuova tariffa sulla gestione dei rifiuti, la loro emanazione potrà influire unicamente sulla quota parte della somma a credito complessivamente risultante dalla vecchia bolletta esatta, prima dell’avvento del D.Lgs. n. 152 del 2006, a titolo di (solo) importo dovuto al gestore del servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti urbani .”

Quindi, la soppressione del tributo provinciale ha operato fino all’anno 2008 sia in regime di Tarsu che in regime di TIA e la sua applicazione, in quel periodo, appare vessatoria per i contribuenti.
Nelle riunioni tecniche dell'11 e del 17 luglio 2006 le Regioni, le Province autonome, l'ANCI e l'UPI, evidenziando numerose difficoltà di applicazione del D.Lgs.152/2006, hanno avanzato “proposte di modificazioni e sospensioni parziali di alcune disposizioni del nuovo Codice dell’Ambiente” da includere nel testo dello schema di decreto legislativo correttivo. Nello specifico, il rappresentante dell'UPI ha legittimamente chiesto la modifica dell'art. 264 nella parte in cui ha privato le Province dei benefici economici derivanti dal tributo Tarsu-TIA.
Il rappresentante del Ministero dell'Ambiente, ritenendo impraticabile la sospensione generalizzata del D.Lgs. 152/2006, si è espresso in relazione alle specifiche richieste avanzate dalle Regioni, dall'UPI e dall'ANCI.
La richiesta di modifica dell'art. 264 (così formulata: "al comma 1 eliminare la lettera n) è stata ritenuta subito accoglibile.
Allora, richiedendo la sospensione di norme, quali il 264 lett. n), ne è stata implicitamente riconosciuta la piena vigenza.Non può sorgere alcuna esigenza di sospensione di una norma, a meno che non se ne ammette l’efficacia e l’esecutività.

Quindi, è stata prospettata al Governo la necessità di provvedere alla sospensione di ciò che, giustamente, era in quel momento vigente dopo il 29/04/2006 (ovvero la norma abrogativa dell’art. 19 D.Lgs.504/1992).
Pertanto, in quella sede si è concordato di “ripristinare” l'art. 19 del D.Lgs. 504/1992 e, conseguentemente, l'applicazione del tributo provinciale con le modalità di cui al parere del Ministero dell'Economia e Finanze del 7/8/2006.

4) Correttivo del Codice Ambiente

A questo punto è logico domandarsi: “cosa può chiedersi di ripristinare se non una norma abrogata e non più efficace?”.
Con il cd. “correttivo” del Codice Ambiente, il Governo, come da delega parlamentare, ha abrogato la norma abrogativa, cioè il predetto art. 264 lett. n). Infatti l’art. 1 comma 44 D.Lgs. 16/01/2008 n. 4 dispone “All’art. 264 comma 1 la lettera n) è soppressa. E’ fatta salva, dalla data di entrata in vigore del presente decreto, l’applicazione del tributo di cui all’articolo 19 del decreto legislativo 30 dicembre 1992 n. 504”.
Dunque, dal 2008, con l’entrata in vigore del “correttivo”, sembrerebbe essere tornato il tributo provinciale. Anche in questo caso trattasi di norma abrogativa di immediata efficacia; proprio come lo fu l’art. 264 del D.Lgs. 152/2006. Anche in questo caso, il dettato normativo prevede l’efficacia della norma “dalla data di entrata in vigore del presente decreto”, senza necessità di attendere l’emanazione dei decreti attuativi.
A meno che non si voglia trattare il contribuente come un suddito, appare palese la non retroattività del citato comma 44.
In deroga al principio affermato dall’art. 11 disp. sulla legge in generale (“La legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo”), in casi particolari il legislatore può emanare norme con efficacia ex tunc, ora per allora: ciò avviene sia quando la disposizione legislativa esplicitamente fissa una data di vigenza antecedente alla propria emanazione che nell’ipotesi di norma qualificata come interpretativa. Quando ciò accade, il legislatore è solito utilizzare espressioni dirette ad agevolare la comprensione della cd. ratio legis; quindi usa espressioni del tipo “l’articolo x è da interpretarsi nel senso di …”, oppure ”il comma x dell’art. x è da intendersi come …”, o “la disposizione x si interpreta nel senso che…”, o, ancora, “ogni qual volta le presenti disposizioni fanno riferimento a … la previsione è da considerarsi …”.
In conclusione, non dovrebbero esservi dubbi circa la non qualificabilità del comma 44 del correttivo come norma intepretativa. Conseguentemente nessuno può dubitare che il comma medesimo, abrogando una norma che era vigente (art. 268 lett. n D.Lgs.152/2006), ha ripristinato l’art. 19 D.Lgs. 504/1992 con efficacia dal 30/01/2008.
Pertanto, il Tributo Provinciale per l’esercizio delle funzioni di tutela protezione ed igiene dell’ambiente, dovrebbe tornare ad essere legittimamente applicato e riscosso dopo quasi due anni d’inesistenza giuridica (“E’ fatta salva, dalla data di entrata in vigore del presente decreto, l’applicazione del tributo di cui all’articolo 19 del decreto legislativo 30 dicembre 1992 n. 504”).
Quanto sopra è il frutto di considerazioni che solo fino ad un certo punto possono costituire un aiuto per il contribuente e/o il professionista in sede di contenzioso tributario. Allo stesso modo irrilevanti risulterebbero le esternazioni di enti ed associazioni non super partes, ma interessatissime a non vedersi negato un rilevante introito.

Ecco, allora, che un valido ausilio viene fornito da un Parere della Corte dei Conti, dalla giurisprudenza tributaria e, nella fattispecie, dalle chiare e logiche sentenze emesse dalla Commissione Tributaria Provinciale di Latina nel gennaio 2010.
La Corte dei Conti Sez. Regionale per il Piemonte, Parere 17/2009, ha osservato che l’art. 19 D.Lgs. 504/1992 “era stato abrogato dalla lettera n) del comma 1 dell’art. 264 D.Lgs. 3 aprile 2006 n. 152. La suddetta lettera n) è stata tuttavia soppressa dal comma 44 dell’art. 2 D.Lgs. 16 gennaio 2008 n. 4 che, a decorrere dalla sua entrata in vigore, ha fatto salva l’applicazione del tributo in discorso”.
Secondo la Commissione Tributaria di Latina “il tributo provinciale è stato effettivamente soppresso a far data dal 29/04/2006 e ripristinato a far data dal 13/02/2008 con il d.lgs. n. 4/2008, il cui art. 2 comma 44, nell’abrogare la lettera n) dell’art. 264 d.lgs. 152/2006 (che a sua volta aveva già abrogato il tributo), dispone che <è fatta salva, dalla entrata in vigore del presente decreto l’applicazione del tributo di cui all’art.19 D. Lgs. 30 dicembre 1992 n. 504>. Il legislatore, se avesse ritenuto non vigente l’art. 264 del T.U., non avrebbe avvertito l’esigenza di disporre esplicitamente l’applicazione del tributo de quo dalla data di entrata in vigore del d.lgs. n. 4/2008” (CTP Latina 324/1/10, 267/1/10, 260/1/10).