Gli Studi di Settore e gli accertamenti - circolare n. 10 del 16/03/2005

Estratto della Circolare del 16/03/2005 n. 10
Risposte fornite in occasione di incontri con la stampa specializzata in materia di Studi di Settore e Accertamenti.

Vengono esposti i seguenti punti:

3. GLI STUDI DI SETTORE E GLI ACCERTAMENTI

3.1 Imprese in contabilità ordinaria
3.2 Modalità di accertamento per i soggetti non congrui
3.3 Rilevanza Irap dell'adeguamento
3.4 Quale ruolo per gli indicatori di Incoerenza?
3.5 Termini di emanazione ed efficacia dei nuovi indici economici
3.6 Maggiorazione del 3% in caso di adeguamento alle risultanze degli Studi di Settore
3.9 Decorrenza della rilevanza degli scostamenti rispetto agli studi di settore
3.10 Decorrenza per l'adeguamento agli studi di settore

1) 3.1 IMPRESE IN CONTABILITA' ORDINARIA - 3.2 MODALITA' DI ACCERTAMENTO PER I SOGGETTI NON CONGRUI

3.1 IMPRESE IN CONTABILITA' ORDINARIA

D. Con riferimento ad un'impresa in contabilità ordinaria in regime naturale, sottoposta agli studi di settore che si trova nella seguente situazione: 2002 incongruo, 2003 congruo, 2004 incongruo, si chiede di conoscere se, per effetto delle modifiche apportate dalla Finanziaria 2005, il periodo d'imposta 2004 è immediatamente accertabile?

R. L'articolo 10, comma 2, della legge 146/1998 riguardante "Modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento", così come modificato dall'articolo 1, comma 409, della Finanziaria 2005 stabilisce che gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all'articolo 62-sexies del decreto legge n. 331/93, possono essere effettuati nei confronti degli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, e degli esercenti arti e professioni, solo se in almeno due periodi d'imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l'ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore all'ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi d'imposta.

La stessa norma precisa inoltre che, in ogni caso, l'accertamento da studi di settore può essere effettuato nei confronti degli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, individuati con apposito provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, sentito il parere della Commissione di esperti degli studi di settore.

L'articolo 1, comma 410, della stessa legge n. 311 del 2004, precisa che le sopracitate modifiche hanno effetto a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2004.

Alla luce di quanto sopra esposto, deve ritenersi che per i soggetti in contabilità ordinaria per obbligo non è possibile procedere ad accertamenti, con il criterio dei due periodi d'imposta su tre (comma 2, primo periodo, del citato articolo 10 della legge n. 146/98), con riguardo ai periodi d'imposta precedenti al 2004.
Tuttavia, è possibile procedere ad accertamento, relativamente al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2004 e ai successivi, indipendentemente dalla verifica delle situazioni di incoerenza per gli appositi indici da stabilirsi con decreto del Direttore dell'Agenzia, previsti al comma 2, secondo periodo, del citato articolo 10 della legge n. 146/98, qualora la predetta condizione della non congruità ai ricavi sia verificata per due periodi d'imposta su tre consecutivi, a decorrere già dal periodo d'imposta 2002. Per cui i periodi d'imposta 2002 e 2003 possono essere considerati ai fini della verifica della condizione di cui all'articolo 10, comma 2, primo periodo della citata legge n. 146/98.

Esempi Contabilità; ordinaria per obbligo
ANNI	2002	2003	2004	Accertamento 2004
	non congruo	congruo	non congruo	possibile
congruo	non congruo	congruo	no
congruo	non congruo	non congruo	possibile

3.2 MODALITA' DI ACCERTAMENTO PER I SOGGETTI NON CONGRUI

D:. Un'impresa in regime di contabilità semplificata, per effetto delle modifiche introdotte dall'articolo 1 comma 395 della Finanziaria 2005, qualora risultasse incongrua per il 2005, deve attendersi immediatamente l'avviso di accertamento o, piuttosto, prima un invito al contraddittorio?

R. L'articolo 1, comma 395 della Finanziaria 2005 prevede che l'accertamento parziale da parte dell'Agenzia delle entrate si applichi, tra l'altro, nell'ipotesi in cui il contribuente, pur non dichiarando redditi inferiori rispetto a quelli pianificati, abbia dichiarato ricavi o compensi inferiori rispetto a quelli derivanti dall'applicazione degli studi di settore.
Inoltre, il comma citato prevede che, anche in queste ipotesi di non congruità con le risultanze degli studi di settore, trova applicazione il procedimento di accertamento con adesione di cui al d.lgs. n. 218 del 1997.
Pertanto, la norma non preclude all'Agenzia delle entrate di instaurare il contraddittorio finalizzato ad un accertamento parziale con adesione prima di emettere un avviso di accertamento.

2) 3.3 RILEVANZA IRAP DELL'ADEGUAMENTO

3.3 RILEVANZA IRAP DELL'ADEGUAMENTO

D:. Le modifiche apportate al d.P.R. n. 195 del 1999 sembrerebbero avere una decorrenza dal 1 gennaio 2005. In questo caso sarebbe corretto sostenere che per il periodo d'imposta 2004:
- l'adeguamento ai fini dell'IRAP segue le precedenti indicazioni dell'agenzia delle Entrate;
- non è dovuta la maggiorazione disposta dal comma 2-bis dell'articolo 2 della disposizione in parola?

R. L'articolo 2 del DPR 195/1999, come modificato dall'articolo 1, comma 411, della Finanziaria 2005, stabilisce che "per i periodi d'imposta in cui trova applicazione lo studio di settore, ovvero le modifiche conseguenti alla revisione del medesimo, non si applicano sanzioni e interessi nei confronti dei contribuenti che indicano nelle dichiarazioni di cui all'articolo 1 del regolamento di cui al DPR n. 322/98, e successive modificazioni, ricavi o compensi non annotati nelle scritture contabili per adeguare gli stessi, anche ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive, a quelli derivanti dall'applicazione dei predetti studi di settore".
La nuova normativa è entrata in vigore a decorrere dal 1 gennaio 2005 e, quindi, essendo una modifica di una norma procedurale, produrrà i suoi effetti già dalle prossime dichiarazioni dei redditi relative al periodo d'imposta 2004.
Pertanto, l'adeguamento alle risultanze degli studi di settore, effettuato in dichiarazione, concorre ai fini delle determinazione della base imponibile IRAP ed interesserà indifferentemente tutti i soggetti ai quali si applicano gli studi di settore, senza distinzione riguardo alla decorrenza dell'annualità di applicazione (o di evoluzione) degli studi stessi.
Il comma 2-bis dello stesso articolo 2 del DPR n. 195 del 1999, come introdotto dall'articolo 1, comma 411, stabilisce che l'adeguamento è effettuato, per i periodi d'imposta diversi da quello in cui trova applicazione per la prima volta lo studio, ovvero le modifiche conseguenti alla revisione del medesimo, a condizione che sia versata, entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta sul reddito, una maggiorazione del 3 per cento, calcolata sulla differenza tra ricavi o compensi derivanti dall'applicazione degli studi e quelli annotati nelle scritture contabili.
La maggiorazione non è dovuta se la predetta differenza non è superiore al 10 per cento dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili.
Anche in questo caso, la nuova normativa è entrata in vigore a decorrere dal 1 gennaio 2005 e, quindi, produrrà i suoi effetti già dalle prossime dichiarazioni dei redditi relative al periodo d'imposta 2004. Pertanto, la maggiorazione del 3%, sarà dovuta, già con riferimento al periodo d'imposta 2004, solo da quei contribuenti che applicano gli studi di settore per i periodi d'imposta diversi dal primo ovvero in conseguenza alla revisione del medesimo.

3) 3.4 QUALE RUOLO PER GLI INDICATORI DI INCOERENZA? - 3.5 TERMINI DI EMANAZIONE ED EFFICACIA DEI NUOVI INDICI ECONOMICI

3.4 QUALE RUOLO PER GLI INDICATORI DI INCOERENZA? D:. Per effetto delle modifiche apportate dalla Finanziaria 2005 alla disciplina dell'accertamento da studi di settore, con effetto a decorrere dal 1 gennaio 2005, le imprese in contabilità ordinaria, sia per opzione sia in regime naturale, possono essere accertate anche soltanto in base a situazioni d'incoerenza. In questa prospettiva quale ruolo viene ad assumere l'incoerenza, visto che finora è servita solo per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo?
Quale la differenza tra questi indici e quelli già noti (produttività per addetto, rotazione del magazzino, etc.)?

R. Per effetto delle modifiche introdotte dall'articolo 1, comma 409 della Finanziaria 2005 all\'articolo 10, comma 2, della legge 8 maggio 1998, n. 146, gli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, possono essere assoggettati ad accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all'articolo 62-sexies del d.l. 331 del 1993, quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale.
In presenza di tali incoerenze l'Agenzia delle entrate è, quindi, legittimata ad effettuare un accertamento nei confronti dei contribuenti in regime di contabilità ordinaria che risultano non congrui, anche per un solo periodo d'imposta.
Alcuni dei predetti indici, da determinarsi con apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, potrebbero anche essere scelti tra quelli già previsti come indicatori di coerenza per gli studi di settore.

3.5 TERMINI DI EMANAZIONE ED EFFICACIA DEI NUOVI INDICI ECONOMICI

R. L'articolo 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146, al comma 2, come modificato dall'art. 1, comma 409, della legge n. 311 del 2004 stabilisce, che nei confronti dei soggetti in contabilità ordinaria, anche per opzione, sarà consentito procedere ad accertamento sulla base degli studi di settore, quando emergano significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, individuati con appositi provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle Entrate e sentito il parere della Commissione degli esperti degli studi di settore.
La norma, pertanto, non fissa un termine entro il quale dovrà essere emanato il decreto relativo alla individuazione dei predetti indici. Con riferimento alla decorrenza delle disposizioni il successivo comma 410 stabilisce che "Le disposizioni dei commi 2 e 3-bis dell'articolo 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146, come modificato dal comma 409 del presente articolo, hanno effetto a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2004".
Per cui solo a decorrere da tale periodo d'imposta, indipendentemente da quanto previsto al predetto comma 2, primo periodo, sarà possibile procedere all'applicazione degli accertamenti da studi di settore nei confronti dei citati soggetti non in linea con i predetti indici.
I soggetti che risulteranno congrui alle risultanze degli studi di settore, ancorchè non in linea con detti indici, non potranno essere sottoposti ad accertamento sulla base degli studi di settore. D. A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31/12/2004, le imprese in contabilità ordinaria, sia per natura che per effetto di opzione, possono essere accertate sulla base di indici di natura economica, finanziaria e patrimoniale, i quali dovranno essere individuati con apposito provvedimento del Direttore dell'agenzia delle Entrate sentita la Commissione di esperti.
Entro quale termine dovrà essere emanato questo provvedimento? Avrà efficacia retroattiva, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31/12/2004?
L'eventuale congruità del contribuente che effetti avrà sullo specifico accertamento?

4) 3.6 MAGGIORAZIONE DEL 3% IN CASO DI ADEGUAMENTO ALLE RISULTANZE DEGLI STUDI DI SETTORE

D. A quali condizioni deve essere pagata e entro quale termine? Più in particolare se il ricavo annotato nelle scritture contabili è 100 e il ricavo puntuale da studi è 112, l'impresa che si adegua deve pagare la maggiorazione su 12 o su 2? In altre parole la franchigia del 10% è relativa o assoluta?

R. La disciplina introdotta dall'art. 1, comma 411 lettera c), della legge finanziaria per il 2005, modifica profondamente l'impianto dell'articolo 2 del dPR 195/1999, che stabilisce le modalità di adeguamento alle risultanze degli studi di settore. Si dispone che l'adeguamento dei ricavi e dei compensi a quelli risultanti dagli studi di settore senza sanzioni ed interessi possa essere effettuato, per tutti i periodi d'imposta per i quali trova applicazione lo studio di settore, indicando in dichiarazione i ricavi o compensi non annotati nelle scritture contabili. Tuttavia, per gli anni successivi al primo, dovrà essere versata una "...maggiorazione del 3 per cento, calcolata sulla differenza tra ricavi o compensi derivanti dall'applicazione degli studi e quelli annotati nelle scritture contabili...", entro il termine previsto per versamento del saldo dell'imposta sul reddito.
Tale maggiorazione non è, tuttavia, dovuta, qualora la differenza tra l'ammontare dei due importi non sia superiore al 10 per cento dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili. In base al dato testuale della disposizione emerge, dunque, che, la maggiorazione del 3 per cento, deve essere calcolata sull'intero ammontare dello scostamento, qualora esso sia superiore al suddetto limite del 10 per cento.

5) 3.9 DECORRENZA DELLA RILEVANZA DEGLI SCOSTAMENTI RISPETTO AGLI STUDI DI SETTORE - 3.10 DECORRENZA PER L'ADEGUAMENTO AGLI STUDI DI SETTORE

3.9 DECORRENZA DELLA RILEVANZA DEGLI SCOSTAMENTI RISPETTO AGLI STUDI DI SETTORE

R. La modifica del comma 2 dell'articolo 10 della legge n. 146 del 1998 apportata dal comma 409 dell'articolo 1 della Finanziaria 2005 stabilisce che gli accertamenti basati sugli studi di settore si applicano agli esercenti attività di impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, e agli esercenti arti e professioni "quando in almeno due periodi d'imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l'ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore all'ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi d'imposta".

Per effetto della modifica introdotta, le disposizioni di cui al comma 1 dell'articolo 10 della legge n. 146 del 1998 trovano applicazione a partire dal 1 gennaio 2005, data di entrata in vigore della legge Finanziaria 2005.
Pertanto, ai fini della norma in esame, il periodo d'imposta 2005 potrà formare oggetto di accertamento ex articolo 62-sexies del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331 se i compensi o ricavi dichiarati dal contribuente in contabilità ordinaria si discostano, rispetto all'ammontare dei compensi o ricavi determinabili sulla base degli studi di settore, in almeno due dei tre periodi d'imposta considerati, ad esempio nei periodi d'imposta 2003, 2004 e 2005.

Si evidenzia che la disposizione introdotta non ha effetto retroattivo in quanto è una norma di carattere procedimentale che si riferisce al potere di accertamento che l'Amministrazione finanziaria può attivare nei confronti del contribuente con riferimento ai redditi dichiarati dallo stesso a partire dal periodo d'imposta 2005, e per l'attivazione di tale potere può assumere rilevanza anche lo scostamento verificatosi nel 2003.

In ossequio alla Statuto del contribuente la disposizione in esame nell'esempio preso in considerazione, non può, però, essere utilizzata per effettuare accertamenti relativi a periodi di imposta precedenti al 2004.

3.10 DECORRENZA PER L'ADEGUAMENTO AGLI STUDI DI SETTORE

R. L'articolo 1, comma 411, modifica l'articolo 2 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 31 maggio 1999, n. 195, che disciplina l'adeguamento alle risultanze degli studi di settore.
Quest'ultimo prevedeva che, per il primo periodo di applicazione, anche a seguito di revisione, i contribuenti potessero adeguare i ricavi o compensi dichiarati a quelli presunti sulla base degli studi stessi nella dichiarazione dei redditi, senza applicazione di sanzioni e interessi.

Adeguamento "gratuito" che non è previsto per gli studi di settore già in vigore nei periodi precedenti e che non sono stati "revisionati".
Con le modifiche introdotte dalla Finanziaria 2005 è stato, invece, stabilito che l'adeguamento gratuito è sempre possibile tanto per i "nuovi" che per i "vecchi" studi e che in relazione ai nuovi studi l'adeguamento rileva anche ai fini dell'IRAP (in proposito si ricorda che con il vecchio sistema non era, invece, dovuta IRAP in caso di adeguamento a studi di settore nuovi).

Per i periodi d'imposta diversi da quello di entrata in vigore di un nuovo studio di settore o di uno studio revisionato l'adeguamento può essere effettuato a condizione che sia versata, entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta sul reddito, una maggiorazione del 3 per cento, calcolata sulla differenza tra ricavi o compensi derivanti dall'applicazione degli studi e quelli annotati nelle scritture contabili.
La maggiorazione non è dovuta se la differenza fra risultato scaturente da GE.RI.CO. e i ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili non è superiore al 10 per cento.

Si ritiene che la modifica in esame si applichi anche per gli adeguamenti relativi al periodo d'imposta 2004 perchè il d.P.R. n. 195 del 1999 è disciplina di applicazione degli studi di settore e quindi la disposizione contenuta nell'articolo 1, comma 411, della legge n. 311 del 2004, può considerarsi modifica di una norma procedurale che, entrando in vigore il 1 gennaio 2005, si applica a tutte le dichiarazioni il cui termine di presentazione scade successivamente a tale data. D: Le modifiche apportate al d.P.R. n. 195 del 1999 sembrerebbero avere una decorrenza dal 1 gennaio 2005. In questo caso sarebbe corretto sostenere che per il periodo d'imposta 2004:
- l'adeguamento ai fini dell'IRAP segue le precedenti indicazioni dell'agenzia delle Entrate;
- non è dovuta la maggiorazione disposta dal comma 2-bis dell'articolo 2 della disposizione in parola?

D: La modifica apportata all'articolo 10, comma 2, della legge n. 146 del 1998 nei confronti dei contribuenti in contabilità ordinaria decorre dal 1 gennaio 2005. Tralasciando profili di incompatibilità con le disposizioni contenute nella legge n. 212 del 2000 in materia di statuto dei diritti del contribuente, come deve essere valutato uno scostamento delle risultanze degli studi di settore nei confronti di tali soggetti riferito al periodo d'imposta 2003? In altri termini, il primo scostamento rilevante è quello eventualmente emergente dal modello Unico 2005 ovvero rilevano, ai fini del comma 2, anche gli scostamenti relativi a periodi d'imposta precedenti quando la disposizione introdotta dalla Finanziaria 2005 non era applicabile?