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antonio47
Ospite
ALLEGO STUDIO PER INTERESSANTI APPROFONDIMENTI
IMPOSTA VALORE AGGIUNTO - Bolla di accompagnamento merci viaggianti - Indicazione separata dell' imposta: possibilità e conseguenze - Possibile applicazione analogica delle norme relative alle bollette di consegna
di Mainardi Angeloguido
in Casi e questioni della riforma tributaria - Caso n. 348
Casi e questioni della riforma tributaria - Caso n. 348
Caso
Osservazioni 6-4-1987
Osservazioni integrative 2-2-1993
Osservazioni integrative 14-11-1996
Osservazioni integrative 12-5-1997
Osservazioni integrative 12-5-1998
Caso
Si chiede se è possibile indicare sulle bollette di accompagnamento obbligatoriamente emesse ai sensi del D.P.R. n. 627/1978 il prezzo della merce trasportata al netto o al lordo dell' IVA ed eventualmente indicare, separatamente, l' imposta stessa.
In caso negativo si chiede quali sono i motivi che impediscono simile comportamento, commercialmente comodo, e quali sono le relative sanzioni.
Osservazioni
Va osservato preliminarmente come il prezzo al lordo o al netto dell' IVA e l' IVA addebitata non siano elementi obbligatori né necessari ai fini del D.P.R. n. 627/1978 e quindi l' eventuale loro indicazione è sempre e comunque esclusivamente una facoltà del contribuente e non un obbligo. Occorre però esaminare a fondo la normativa per giudicare entro quali limiti siano possibili simili indicazioni e quali implicazioni comportino.
Il penultimo comma dell' art. 4 del D.M. 29-11-1978 stabilisce che la bolla di accompagnamento al fine di assumere validità agli effetti delle disposizioni di cui all' art. 21, quarto comma, D.P.R. n. 633/1972 (bolle di consegna, effettuazione differita) deve contenere in ogni caso gli elementi identificativi dei soggetti fra i quali è intervenuta la cessione dei beni trasportati.
Questo significa che la bolla di accompagnamento può fungere anche da bolla di consegna così come previsto dal citato art. 21, quarto comma, D.P.R. n. 627/1978 e permettere così la fatturazione differita.
Il riferimento alla bolla di consegna appare necessario da un lato per sottolineare la diversità del documento e del presupposto di obbligatorietà che nasce per i singoli documenti (bolla di accompagnamento e bolla di consegna) che in genere vengono confusi e scambiati per sinonimi, ma dall' altro anche per chiarire che la bolla di accompagnamento può fungere anche da bolla di consegna mentre è vero il contrario e cioè che la bolla di consegna debba essere sempre costituita da una bolla di accompagnamento.
Tale riferimento risulta necessario, inoltre, in quanto il Ministero con propria risoluzione ministeriale 362107 del 15-7-1976 (in Codice IVA, sezione 1, art. 21, n. 97), quindi redatta anteriormente alla stesura e all' entrata in vigore del D.P.R. n. 627/1978 sulle bolle di accompagnamento proprio per dettare istruzioni in merito alla disciplina delle bolle di consegna che permettessero l' emissione delle fatture differite aveva previsto che tale documento potesse contenere l' ammontare complessivo delle somme dovute dal cessionario, comprensivo anche dell' imposta, purché a ciò venisse posta, come condizione essenziale, che l' imposta non venisse distintamente indicata
In senso conforme alla predetta risoluzione ministeriale 362107 del 15-7-1976 si veda anche la risoluzione ministeriale 362664 del 2-8-1976 (in Codice IVA, sezione 1, art. 21, n. 98)
Ne discenderebbe pertanto che, in analogia a quanto previsto per le bolle di consegna, tale disposizione si rende applicabile anche per le bolle di accompagnamento sia nel caso le stesse fungano da bolla di consegna sia nel caso più ampio, in cui non fungano da bolle di consegna.
Tale è sicuramente una interpretazione restrittiva del pensiero ministeriale che non può essere condivisa.
La preoccupazione del Ministero al momento dell' emanazione delle predette risoluzioni nel porre il divieto di addebito separato dell' IVA era costituita dal rischio di confondere la bolla di consegna con la fattura. Infatti la fattura, così come previsto dall' art. 21 del decreto IVA, è un documento che deve contenere alcuni elementi essenziali, tra cui l' imposta addebitata, ma tra questi non è prescritto di indicare la denominazione del documento che può essere la più varia (fattura, nota, parcella e simili). Inoltre la fattura, in quanto contenga gli elementi obbligatori, dà diritto, da parte del soggetto che la riceve, alla detrazione della relativa imposta. Una bolletta di consegna che portasse separato l' addebito dell' IVA che è uno degli elementi costitutivi della fattura, conterrebbe tutti gli elementi obbligatori della fattura e pertanto potrebbe, in linea teorica, essere utilizzata dal cessionario per la detrazione dell' IVA.
Ciò provocherebbe sia in capo all' emittente sia in capo al cessionario pesanti sanzioni. L' emittente emetterebbe una duplice fattura per una stessa operazione e quindi ricadrebbe nell' ipotesi di emissione di fattura per operazioni inesistenti, violazione peraltro sanzionata penalmente in presenza di dolo, ai sensi dell' art. 4 del D.L. n. 429/1982. Il cessionario che registrasse anche la successiva fattura, oltre alla bolletta di consegna, godrebbe di una duplice detrazione di imposta, violazione sanzionata penalmente sulla base del D.L. n. 429/1982.
Questo naturalmente, in una estrema e rigidissima interpretazione della norma che non ci pare tuttavia degna di essere condivisa. Se l' esigenza primaria del vincolo posto dall' Amministrazione finanziaria era quella di non permettere la confusione tra bolla di consegna e fattura, bisogna pur dire che ciò non è assolutamente possibile si verifichi nel caso di bolle di accompagnamento che fungano anche da bolle di consegna. Il D.P.R. n. 627/1978 prevede infatti che le bolle di accompagnamento che costituiscono anche fattura siano redatte su apposito modello contraddistinto dalla sigla "O".
Tutte le bolle di accompagnamento devono portare la sigla del relativo modello ed è pertanto evidente che qualsiasi bolletta di accompagnamento che non riportasse la lettera "O" non può costituire fattura ma semplice bolla di accompagnamento utilizzabile anche in virtù della specifica disposizione citata quale bolletta di consegna. Per questo motivo dobbiamo ritenere completamente superate le disposizioni ministeriali a suo tempo emanate anche se le gravi sanzioni, nei casi limite, applicabili inducono ad un comportamento più prudente che sconsiglia di indicare nelle bolle di accompagnamento l' IVA in modo distinto in attesa di un ripensamento scritto del Ministero.
6-4-1987
Angeloguido Mainardi
Osservazioni integrative
Si segnala che l' articolo 12, secondo comma, della legge n. 413/1991 ha stabilito che la disposizione riguardante l' obbligatoria certificazione mediante rilascio di ricevuta fiscale per i corrispettivi delle cessioni di beni e prestazioni di servizi non si applica per le cessioni risultanti da fattura accompagnatoria. Tale esclusione si applica anche per la bolla di accompagnamento se integrata nell' ammontare dei corrispettivi.
Questa recente disposizione è l' unica fonte normativa che conferisce al contribuente la facoltà di integrare i corrispettivi delle cessioni di beni o prestazioni di servizi con gli elementi costitutivi della bolla di accompagnamento.
2-2-1993
Angeloguido Mainardi
Osservazioni integrative
Si segnala che, a decorrere dal 27-9-1996, l' articolo 1, comma 1, del D.P.R. 14-8-1996, n. 472, in esecuzione della delega contenuta nell' art. 3, comma 147, lett. d), della legge 28-12-1995, n. 549, ha soppresso l' obbligo di emissione della bolla di accompagnamento dei beni viaggianti.
A decorrere dalla data suddetta, quindi, hanno cessato di avere efficacia sia le norme del D.P.R. n. 627/1978 sia, implicitamente, le fonti secondarie ad esso connesse, relative agli obblighi ed alle modalità di emissione delle bolle di accompagnamento.
Per specifica eccezione normativa, l' abrogazione dell' obbligo dell' emissione della bolla non ha riguardato i casi afferenti i trasporti di prodotti sottoposti al regime delle accise, a imposte di consumo o al regime di vigilanza fiscale di cui agli artt. 21, 27 e 62 del D.Lgs. 26-10-1995, n. 504.
L' abolizione implicita delle fonti secondarie connesse al D.P.R. n. 627/1978 si è estesa quindi anche al D.M. 29-11-1978 che all' art. 2 disciplinava i casi di emissione di fattura accompagnatoria dei beni, del documento cioè che racchiudeva in sè gli elementi richiesti per la corretta emissione della fattura e della bolla.
Con il comma 3 dell' art. 1 del D.P.R. n. 472/1996, il Legislatore ha comunque stabilito le caratteristiche del documento di trasporto facoltativamente emesso dal cedente per avvalersi della cd. fatturazione differita, di cui all' art. 21, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972; in particolare, è stato previsto che tale documento di trasporto (D.D.T.) debba riportare le seguenti indicazioni minime:
- data della consegna o spedizione;
- generalità del cedente, del cessionario e dell' eventuale incaricato del trasporto;
- descrizione della natura, della qualità, e della quantità dei beni trasportati.
Il medesimo comma ha previsto, inoltre, che il D.D.T. è documento idoneo per vincere le presunzioni di cui all' art. 53 del D.P.R. n. 633/1972, nei casi di consegna a terzi di beni a titolo non traslativo della proprietà (lavorazione, deposito, comodato,...).
Con circolare n. 225/E/VI-12-2668 del 16-9-1996 (in Corriere Tributario n. 38/1996, pag. 2959), il Ministero delle finanze ha individuato quattro diverse situazioni normalmente connesse con l' emissione facoltativa del D.D.T.:
- il trasporto di beni con fatturazione immediata;
- il trasporto di beni con fatturazione differita;
- il trasposto di beni da consegnare a terzi a titolo non traslativo della proprietà;
- il trasporto di beni per la tentata vendita.
Con specifico riferimento al contenuto del documento di trasporto, il Ministero ha precisato che, oltre agli elementi previsti nell' art. 1, comma 3, del D.P.R. n. 472/1996 e sopra evidenziati, il D.D.T. deve essere numerato progressivamente e può essere equiparato alla nota di consegna, alla lettera di vettura, alla polizza di carico, ecc....
La successiva circolare del Ministero delle finanze n. 249/E/VI-12-3309 dell' 11-10-1996 (in Corriere Tributario n. 41/1996, pag. 3187), ha fornito ulteriori interessanti precisazioni, ribadendo l' assoluta facoltatività del D.D.T., e la possibilità da parte del cedente di integrare il contenuto del documento di trasporto con altri elementi in relazione a specifiche esigenze aziendali ovvero ad altri obblighi di natura civilistica (si pensi alla firma per ricevuta apposta dal cessionario sul D.D.T. al momento del ricevimento della merce).
La medesima circolare, al paragrafo 3, ha fornito precisazioni in merito agli obblighi che devono osservare i commercianti al minuto qualora intendano avvalersi, nonostante l' abrogazione della bolla di accompagnamento, del disposto di cui all' art. 12, comma 2, della legge 30-12-1991, n. 413, secondo il quale i commercianti potevano non emettere lo scontrino fiscale qualora avessero fatto scortare i beni viaggianti dalla bolla di accompagnamento integrata dell' ammontare dei corrispettivi ovvero da fattura accompagnatoria.
In particolare, con riferimento all' ipotesi di fatturazione differita, il Ministero ha precisato che è necessario:
- emettere lo scontrino fiscale;
- emettere il D.D.T., secondo il contenuto di cui all' art. 1, comma 3, del D.P.R. n. 472/1996;
- emettere la fattura differita entro il mese successivo a quello di consegna o spedizione dei beni, con specifico riferimento alle cessioni intervenute tra le medesime parti;
- annotare le fatture emesse distintamente nel registro di cui all' art. 23 del D.P.R. n. 633/1972.
Tale ultima precisazione ministeriale induce a ritenere che anche con riferimento al D.D.T. possono avanzarsi le medesime osservazioni fatte in merito alla possibilità e alle connesse conseguenze di indicare nella bolla di accompagnamento il corrispettivo della cessione dei beni e la relativa IVA.
L' emissione del D.D.T., senza tali indicazioni, distinto dalla fattura differita (o dalla fattura immediata) sembra quindi essere ancora oggi la procedura più prudente e più aderente alla posizione ministeriale.
14-11-1996
Angeloguido Mainardi
Osservazioni integrative
Si segnala che il D.P.R. 21-12-1996, n. 696, che ha recepito la delega contenuta nell' art. 3, comma 147, lett. e) ed f) della legge 28-12-1995, n. 549, prendendo atto dell' abolizione della bolla di accompagnamento prenumerata, ha esonerato dall' emissione della ricevuta fiscale o dallo scontrino le cessioni di beni risultanti dal documento di trasporto (DDT), se integrato nell' ammontare dei corrispettivi (art. 2, comma 1, lett. d)). Ciò consente, ad esempio, ai commercianti al dettaglio, di non dover emettere più lo scontrino fiscale in caso di fatturazione differita in quanto sarà sufficiente emettere alla consegna dei beni, il DDT integrato come già detto sopra.
Il successivo art. 3, comma 2 dello stesso decreto, ha escluso l' obbligo di emettere ricevuta fiscale o scontrino in presenza di fatturazione immediata ex art. 21, comma 1, D.P.R. 26-10-1972, n. 633.
Infine, il comma 3 dell' art. 3 consente di utilizzare lo scontrino o la ricevuta fiscale, come documenti validi per la fatturazione differita, sostituendo di fatto la necessità di emettere un documento di trasporto, a condizione che lo scontrino contenga la specificazione degli elementi attinenti la natura, la qualità e la quantità dell' operazione e l' indicazione del numero di codice fiscale dell' acquirente o committente, mentre la ricevuta, che è già descrittiva per sua natura, deve essere integrata a cura del soggetto emittente con "i dati identificativi del cliente".
Con la legge di recepimento della direttiva comunitaria n. 95/7, per risolvere l' indesiderato aspetto negativo connesso alla scomparsa della bolla di accompagnamento è stato integrato l' art. 8, comma 1, lett. a) del D.P.R. n. 633/1972. In particolare, viene consentito, per i trasporti di beni esonerati dall' emissione della bolla di accompagnamento, l' apposizione del visto doganale sul documento di consegna di cui al D.P.R. 14-8-1996, n. 472.
12-5-1997
Angeloguido Mainardi
Osservazioni integrative
Si segnala che in applicazione della delega di cui all' art. 3, comma 137, lett. a) della legge 23-12-1996, n. 662 (Finanziaria 1997), riguardante la revisione delle presunzioni di cessione e di acquisto ai fini dell' IVA, è stato emanato il D.P.R. 10-11-1997, n. 441 entrato in vigore il 7-1-1998 e che da tale data le norme contenute nell' art. 53 del D.P.R. n. 633/1972 si intendono sostituite dal presente regolamento.
La presunzione di cessione vale per i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti. Tra detti luoghi, oltre le sedi secondarie, filiali, succursali, ecc., già indicati nell' art. 53 del D.P.R. n. 633/1972 vengono inoltre fatti rientrare i mezzi di trasporto a disposizione dell' azienda. La disponibilità da parte dell' impresa di tali luoghi, compresi i mezzi di trasporto, deve risultare in alternativa:
a) dall' iscrizione al registro delle imprese;
b) dall' iscrizione alla Camera di Commercio;
c) da altro pubblico registro;
d) da dichiarazione di variazione dati all' Ufficio IVA da farsi prima del passaggio dei beni;
e) da altro documento da cui risulti la destinazione dei beni esistenti presso i luoghi sopra menzionati, annotato in uno dei registri in uso, tenuti ai sensi dell' art. 39 del D.P.R. n. 633/1972.
Con riguardo ai beni situati presso propri rappresentanti, la possibilità di documentare l' esistenza di tale rapporto può ora essere dimostrata oltre che da atto pubblico, da scrittura privata registrata o da lettera annotata, in data anteriore a quella in cui è avvenuto il passaggio dei beni, in apposito registro presso l' Ufficio IVA competente, anche da una comunicazione all' Ufficio IVA presentando un modello di variazione dati di data anteriore al passaggio dei beni.
In base all' art. 2, la presunzione di cessione dei beni, a determinate condizioni, non opera nei seguenti casi:
1) perdita dei beni. Tale perdita dovuta ad eventi fortuiti deve essere provata:
a) da idonea documentazione di un organo della P.A. o da dichiarazione sostitutiva di atto notorio da cui risulti il verificarsi dell' evento,
b) da comunicazione scritta da inviare agli uffici dell' amministrazione finanziaria;
2) distruzione o trasformazione in beni di altro tipo di valore economico inferiore. La distruzione deve essere provata:
a) da comunicazione scritta da inviare agli uffici dell' amministrazione finanziaria e ai comandi della Guardia di finanza competenti entro cinque giorni prima della distruzione o trasformazione,
b) da verbale redatto da pubblici funzionari, da ufficiali della Guardia di finanza o da notai che hanno presenziato alla distruzione o trasformazione dei beni, o, nel caso in cui l' ammontare del costo complessivo dei beni distrutti o trasformati non sia superiore ai 10 milioni di lire, da dichiarazione sostitutiva di atto notorio,
c) da documento di trasporto (DDT) relativo al trasporto dei beni eventualmente risultanti dalla distruzione o trasformazione;
3) consegna a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, contratti d' opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o altro titolo non traslativo della proprietà. La consegna deve essere documentata in via alternativa:
a) dal libro giornale o da altro libro tenuto a norma del Codice civile o da registro tenuto ai sensi dell' art. 39 D.P.R. n. 633/1972,
b) dal DDT, integrato con la causale o con altro documento valido di trasporto,
c) da apposita annotazione effettuata al momento del passaggio dei beni in uno dei registri previsti dagli artt. 23, 24 e 25 del D.P.R. n. 633/1972;
4) cessioni gratuite di cui all' art. 10, n. 12) del D.P.R. n. 633/1972. Le cessioni gratuite effettuate nei confronti di enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni devono essere provate con le seguenti modalità:
a) comunicazione scritta da parte del cedente agli uffici dell' amministrazione finanziaria ed ai comandi della Guardia di finanza competenti,
b) emissione di DDT,
c) dichiarazione sostitutiva di atto notorio con la quale l' ente beneficiario attesti natura, qualità e quantità dei beni ricevuti corrispondenti ai dati contenuti nel DDT.
Con riguardo sempre alle presunzioni di cessione viene inoltre previsto che per i beni non esistenti presso i locali dell' impresa per effetto di vendite in blocco o di operazioni similari la relativa cessione deve risultare oltre che dalla fattura, anche dal DDT, progressivamente numerato e contenente la natura, qualità e quantità dei beni, nonché la sottoscrizione del cessionario che attesti la ricezione dei beni stessi. Il cedente deve annotare solo nell' esemplare del DDT in suo possesso, l' ammontare complessivo del costo sostenuto per l' acquisto dei beni ceduti.
Parallelamente a quanto previsto per la presunzione di cessione, i beni che si trovano in uno dei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni si presumono acquistati se lo stesso non dimostra di averli ricevuti in base ad un rapporto di rappresentanza o a uno degli altri titoli sopra illustrati. Con riguardo ai documenti idonei a provare la provenienza dei beni che formano oggetto dell' attività dell' impresa e che siano rinvenuti nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni (sedi secondarie, filiali, succursali, dipendenze ecc.), questi possono essere costituiti in via alternativa da:
a) fattura;
b) scontrino o ricevuta fiscale opportunamente integrati ai sensi dell' art. 3, comma 1 del D.P.R. n. 696/1996;
c) DDT numerato progressivamente dal ricevente, oppure da altro valido documento di trasporto;
d) apposita annotazione nel libro giornale o in altro libro tenuto a norma del Codice civile o in apposito registro tenuto e conservato ai sensi dell' art. 39 del D.P.R. n. 633/1972 o nel registro IVA degli acquisti, contenente l' indicazione della generalità del cedente, la natura, qualità e quantità dei beni e la data di ricezione degli stessi.
Si ricorda che gli effetti delle presunzioni, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, operano al momento dell' inizio degli accessi, ispezioni e verifiche e che le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d' imposta sottoposto a controllo.
Per quanto riguarda la fatturazione differita l' art. 3, comma 1, lett. a), del D.L. 29-9-1997 n. 328, convertito, con modifiche, nella legge 29-11-1997, n. 410, modificando l' art. 21, comma 4, secondo periodo del D.P.R. n. 633/1972, ha previsto la possibilità di emettere la fattura entro il giorno 15 (anziché entro la fine) del mese successivo a quello di consegna o spedizione. Lo stesso articolo, modificando l' art. 23 del D.P.R. n. 633/1972, ha previsto che le fatture differite devono, conseguentemente, essere registrate dall' emittente entro il medesimo termine, ma la relativa IVA va conteggiata nella liquidazione del mese di spedizione o consegna del bene.
Le modifiche apportate dal D.L. n. 328/1997 si applicano alle cessioni di beni con consegna o spedizione dal 1-10-1997.
Si ricorda che il D.Lgs. 2-9-1997, n. 313, precedente al decreto di cui sopra, riscrivendo l' art. 6, comma 5, aveva previsto, all' ultimo periodo di tale comma, con effetto dal 1-1-1998, l' insorgenza dell' esigibilità dell' IVA nel mese successivo a quello di spedizione o consegna del bene.
Considerando l' evidente incompatibilità delle due norme, l' art. 1, comma 1, lett. a) e c) del D.Lgs. 23-3-1998, n. 56, correttivo e integrativo di alcuni decreti legislativi emanati in esecuzione delle deleghe previste dalla legge n. 662/1996, ha soppresso nell' art. 6, quinto comma, terzo periodo del D.P.R. n. 633/1972, le parole "secondo periodo" sostituendole con le parole "quarto periodo" ed ha previsto nel nuovo quarto periodo dell' art. 21 del D.P.R. n. 633/1972, in deroga quanto disposto nel secondo periodo dello stesso, la possibilità di emettere fatture differite entro il mese successivo a quello di consegna o spedizione per le sole operazioni di tipo triangolare.
Coordinando le disposizioni sopra citate, si può concludere che per le fatture differite relative ad operazioni diverse da quelle triangolari l' esigibilità dell' imposta viene ad essere collegata con il momento di effettuazione dell' operazione, secondo i commi secondo e terzo dell' art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, e pertanto l' imposta afferente le operazioni per le quali è consentita la fatturazione differita va computata nella liquidazione relativa al periodo in cui avviene la consegna o spedizione dei beni.
Da ultimo si rileva che nell' attuale versione il testo dell' art. 23, comma primo, secondo periodo del D.P.R. n. 633/1972 si presenta inadeguato ad esprimere chiaramente le conclusioni raggiunte, dal momento che il riferimento ivi contenuto alla "seconda parte del quarto comma dell' art. 21" dovrebbe piuttosto essere al secondo periodo del quarto comma dell' art. 21.
Solo così è possibile affermare chiaramente che l' esigibilità dell' IVA relativa alle operazioni con fatturazione differita diverse da quelle di tipo triangolare venga fatta coincidere con il momento di effettuazione dell' operazione e quindi con il momento della consegna o spedizione, così come voluto dal legislatore.
12-5-1998
Angeloguido Mainardi
Fonti normative
- D.P.R. 26-10-1972, n. 633, artt. 6, 8, 10, 21, 23, 24, 25, 39 e 53
- D.P.R. 6-10-1978, n. 627
- D.M. 29-11-1978, artt. 2 e 4
- D.L. 10-7-1982, n. 429, convertito, con modifiche, nella legge 7-8-1982, n. 516, art. 4
- Legge 30-12-1991, n. 413, art. 12
- D.Lgs. 26-10-1995, n. 504, artt. 21, 27 e 62
- Legge 28-12-1995, n. 549, art. 3, c. 147
- D.P.R. 14-8-1996, n. 472, art. 1
- D.P.R. 21-12-1996, n. 696, artt. 2 e 3
- Legge 23-12-1996, n. 662, art. 3, c. 137
- D.Lgs. 2-9-1997, n. 313
- D.L. 29-9-1997, n. 328, convertito, con modifiche, nella legge 29-11-1997, n. 410, art. 3
- D.P.R. 10-11-1997, n. 441, art. 2
- D.Lgs. 23-3-1998, n. 56, art. 1
--TIPSOA-- TDL TPDL Y10071982 Y071982 Y1982 N429 VGABR PPART4 CD2 TDL TPDM Y29111978 Y111978 Y1978 NR0 VGVIG PPART4 CD1 TDL TPDPR Y26101972 Y101972 Y1972 N633 VGVIG PPART21 NCDIVA CD1
IMPOSTA VALORE AGGIUNTO - Bolla di accompagnamento merci viaggianti - Indicazione separata dell' imposta: possibilità e conseguenze - Possibile applicazione analogica delle norme relative alle bollette di consegna
di Mainardi Angeloguido
in Casi e questioni della riforma tributaria - Caso n. 348
Casi e questioni della riforma tributaria - Caso n. 348
Caso
Osservazioni 6-4-1987
Osservazioni integrative 2-2-1993
Osservazioni integrative 14-11-1996
Osservazioni integrative 12-5-1997
Osservazioni integrative 12-5-1998
Caso
Si chiede se è possibile indicare sulle bollette di accompagnamento obbligatoriamente emesse ai sensi del D.P.R. n. 627/1978 il prezzo della merce trasportata al netto o al lordo dell' IVA ed eventualmente indicare, separatamente, l' imposta stessa.
In caso negativo si chiede quali sono i motivi che impediscono simile comportamento, commercialmente comodo, e quali sono le relative sanzioni.
Osservazioni
Va osservato preliminarmente come il prezzo al lordo o al netto dell' IVA e l' IVA addebitata non siano elementi obbligatori né necessari ai fini del D.P.R. n. 627/1978 e quindi l' eventuale loro indicazione è sempre e comunque esclusivamente una facoltà del contribuente e non un obbligo. Occorre però esaminare a fondo la normativa per giudicare entro quali limiti siano possibili simili indicazioni e quali implicazioni comportino.
Il penultimo comma dell' art. 4 del D.M. 29-11-1978 stabilisce che la bolla di accompagnamento al fine di assumere validità agli effetti delle disposizioni di cui all' art. 21, quarto comma, D.P.R. n. 633/1972 (bolle di consegna, effettuazione differita) deve contenere in ogni caso gli elementi identificativi dei soggetti fra i quali è intervenuta la cessione dei beni trasportati.
Questo significa che la bolla di accompagnamento può fungere anche da bolla di consegna così come previsto dal citato art. 21, quarto comma, D.P.R. n. 627/1978 e permettere così la fatturazione differita.
Il riferimento alla bolla di consegna appare necessario da un lato per sottolineare la diversità del documento e del presupposto di obbligatorietà che nasce per i singoli documenti (bolla di accompagnamento e bolla di consegna) che in genere vengono confusi e scambiati per sinonimi, ma dall' altro anche per chiarire che la bolla di accompagnamento può fungere anche da bolla di consegna mentre è vero il contrario e cioè che la bolla di consegna debba essere sempre costituita da una bolla di accompagnamento.
Tale riferimento risulta necessario, inoltre, in quanto il Ministero con propria risoluzione ministeriale 362107 del 15-7-1976 (in Codice IVA, sezione 1, art. 21, n. 97), quindi redatta anteriormente alla stesura e all' entrata in vigore del D.P.R. n. 627/1978 sulle bolle di accompagnamento proprio per dettare istruzioni in merito alla disciplina delle bolle di consegna che permettessero l' emissione delle fatture differite aveva previsto che tale documento potesse contenere l' ammontare complessivo delle somme dovute dal cessionario, comprensivo anche dell' imposta, purché a ciò venisse posta, come condizione essenziale, che l' imposta non venisse distintamente indicata
In senso conforme alla predetta risoluzione ministeriale 362107 del 15-7-1976 si veda anche la risoluzione ministeriale 362664 del 2-8-1976 (in Codice IVA, sezione 1, art. 21, n. 98)
Ne discenderebbe pertanto che, in analogia a quanto previsto per le bolle di consegna, tale disposizione si rende applicabile anche per le bolle di accompagnamento sia nel caso le stesse fungano da bolla di consegna sia nel caso più ampio, in cui non fungano da bolle di consegna.
Tale è sicuramente una interpretazione restrittiva del pensiero ministeriale che non può essere condivisa.
La preoccupazione del Ministero al momento dell' emanazione delle predette risoluzioni nel porre il divieto di addebito separato dell' IVA era costituita dal rischio di confondere la bolla di consegna con la fattura. Infatti la fattura, così come previsto dall' art. 21 del decreto IVA, è un documento che deve contenere alcuni elementi essenziali, tra cui l' imposta addebitata, ma tra questi non è prescritto di indicare la denominazione del documento che può essere la più varia (fattura, nota, parcella e simili). Inoltre la fattura, in quanto contenga gli elementi obbligatori, dà diritto, da parte del soggetto che la riceve, alla detrazione della relativa imposta. Una bolletta di consegna che portasse separato l' addebito dell' IVA che è uno degli elementi costitutivi della fattura, conterrebbe tutti gli elementi obbligatori della fattura e pertanto potrebbe, in linea teorica, essere utilizzata dal cessionario per la detrazione dell' IVA.
Ciò provocherebbe sia in capo all' emittente sia in capo al cessionario pesanti sanzioni. L' emittente emetterebbe una duplice fattura per una stessa operazione e quindi ricadrebbe nell' ipotesi di emissione di fattura per operazioni inesistenti, violazione peraltro sanzionata penalmente in presenza di dolo, ai sensi dell' art. 4 del D.L. n. 429/1982. Il cessionario che registrasse anche la successiva fattura, oltre alla bolletta di consegna, godrebbe di una duplice detrazione di imposta, violazione sanzionata penalmente sulla base del D.L. n. 429/1982.
Questo naturalmente, in una estrema e rigidissima interpretazione della norma che non ci pare tuttavia degna di essere condivisa. Se l' esigenza primaria del vincolo posto dall' Amministrazione finanziaria era quella di non permettere la confusione tra bolla di consegna e fattura, bisogna pur dire che ciò non è assolutamente possibile si verifichi nel caso di bolle di accompagnamento che fungano anche da bolle di consegna. Il D.P.R. n. 627/1978 prevede infatti che le bolle di accompagnamento che costituiscono anche fattura siano redatte su apposito modello contraddistinto dalla sigla "O".
Tutte le bolle di accompagnamento devono portare la sigla del relativo modello ed è pertanto evidente che qualsiasi bolletta di accompagnamento che non riportasse la lettera "O" non può costituire fattura ma semplice bolla di accompagnamento utilizzabile anche in virtù della specifica disposizione citata quale bolletta di consegna. Per questo motivo dobbiamo ritenere completamente superate le disposizioni ministeriali a suo tempo emanate anche se le gravi sanzioni, nei casi limite, applicabili inducono ad un comportamento più prudente che sconsiglia di indicare nelle bolle di accompagnamento l' IVA in modo distinto in attesa di un ripensamento scritto del Ministero.
6-4-1987
Angeloguido Mainardi
Osservazioni integrative
Si segnala che l' articolo 12, secondo comma, della legge n. 413/1991 ha stabilito che la disposizione riguardante l' obbligatoria certificazione mediante rilascio di ricevuta fiscale per i corrispettivi delle cessioni di beni e prestazioni di servizi non si applica per le cessioni risultanti da fattura accompagnatoria. Tale esclusione si applica anche per la bolla di accompagnamento se integrata nell' ammontare dei corrispettivi.
Questa recente disposizione è l' unica fonte normativa che conferisce al contribuente la facoltà di integrare i corrispettivi delle cessioni di beni o prestazioni di servizi con gli elementi costitutivi della bolla di accompagnamento.
2-2-1993
Angeloguido Mainardi
Osservazioni integrative
Si segnala che, a decorrere dal 27-9-1996, l' articolo 1, comma 1, del D.P.R. 14-8-1996, n. 472, in esecuzione della delega contenuta nell' art. 3, comma 147, lett. d), della legge 28-12-1995, n. 549, ha soppresso l' obbligo di emissione della bolla di accompagnamento dei beni viaggianti.
A decorrere dalla data suddetta, quindi, hanno cessato di avere efficacia sia le norme del D.P.R. n. 627/1978 sia, implicitamente, le fonti secondarie ad esso connesse, relative agli obblighi ed alle modalità di emissione delle bolle di accompagnamento.
Per specifica eccezione normativa, l' abrogazione dell' obbligo dell' emissione della bolla non ha riguardato i casi afferenti i trasporti di prodotti sottoposti al regime delle accise, a imposte di consumo o al regime di vigilanza fiscale di cui agli artt. 21, 27 e 62 del D.Lgs. 26-10-1995, n. 504.
L' abolizione implicita delle fonti secondarie connesse al D.P.R. n. 627/1978 si è estesa quindi anche al D.M. 29-11-1978 che all' art. 2 disciplinava i casi di emissione di fattura accompagnatoria dei beni, del documento cioè che racchiudeva in sè gli elementi richiesti per la corretta emissione della fattura e della bolla.
Con il comma 3 dell' art. 1 del D.P.R. n. 472/1996, il Legislatore ha comunque stabilito le caratteristiche del documento di trasporto facoltativamente emesso dal cedente per avvalersi della cd. fatturazione differita, di cui all' art. 21, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972; in particolare, è stato previsto che tale documento di trasporto (D.D.T.) debba riportare le seguenti indicazioni minime:
- data della consegna o spedizione;
- generalità del cedente, del cessionario e dell' eventuale incaricato del trasporto;
- descrizione della natura, della qualità, e della quantità dei beni trasportati.
Il medesimo comma ha previsto, inoltre, che il D.D.T. è documento idoneo per vincere le presunzioni di cui all' art. 53 del D.P.R. n. 633/1972, nei casi di consegna a terzi di beni a titolo non traslativo della proprietà (lavorazione, deposito, comodato,...).
Con circolare n. 225/E/VI-12-2668 del 16-9-1996 (in Corriere Tributario n. 38/1996, pag. 2959), il Ministero delle finanze ha individuato quattro diverse situazioni normalmente connesse con l' emissione facoltativa del D.D.T.:
- il trasporto di beni con fatturazione immediata;
- il trasporto di beni con fatturazione differita;
- il trasposto di beni da consegnare a terzi a titolo non traslativo della proprietà;
- il trasporto di beni per la tentata vendita.
Con specifico riferimento al contenuto del documento di trasporto, il Ministero ha precisato che, oltre agli elementi previsti nell' art. 1, comma 3, del D.P.R. n. 472/1996 e sopra evidenziati, il D.D.T. deve essere numerato progressivamente e può essere equiparato alla nota di consegna, alla lettera di vettura, alla polizza di carico, ecc....
La successiva circolare del Ministero delle finanze n. 249/E/VI-12-3309 dell' 11-10-1996 (in Corriere Tributario n. 41/1996, pag. 3187), ha fornito ulteriori interessanti precisazioni, ribadendo l' assoluta facoltatività del D.D.T., e la possibilità da parte del cedente di integrare il contenuto del documento di trasporto con altri elementi in relazione a specifiche esigenze aziendali ovvero ad altri obblighi di natura civilistica (si pensi alla firma per ricevuta apposta dal cessionario sul D.D.T. al momento del ricevimento della merce).
La medesima circolare, al paragrafo 3, ha fornito precisazioni in merito agli obblighi che devono osservare i commercianti al minuto qualora intendano avvalersi, nonostante l' abrogazione della bolla di accompagnamento, del disposto di cui all' art. 12, comma 2, della legge 30-12-1991, n. 413, secondo il quale i commercianti potevano non emettere lo scontrino fiscale qualora avessero fatto scortare i beni viaggianti dalla bolla di accompagnamento integrata dell' ammontare dei corrispettivi ovvero da fattura accompagnatoria.
In particolare, con riferimento all' ipotesi di fatturazione differita, il Ministero ha precisato che è necessario:
- emettere lo scontrino fiscale;
- emettere il D.D.T., secondo il contenuto di cui all' art. 1, comma 3, del D.P.R. n. 472/1996;
- emettere la fattura differita entro il mese successivo a quello di consegna o spedizione dei beni, con specifico riferimento alle cessioni intervenute tra le medesime parti;
- annotare le fatture emesse distintamente nel registro di cui all' art. 23 del D.P.R. n. 633/1972.
Tale ultima precisazione ministeriale induce a ritenere che anche con riferimento al D.D.T. possono avanzarsi le medesime osservazioni fatte in merito alla possibilità e alle connesse conseguenze di indicare nella bolla di accompagnamento il corrispettivo della cessione dei beni e la relativa IVA.
L' emissione del D.D.T., senza tali indicazioni, distinto dalla fattura differita (o dalla fattura immediata) sembra quindi essere ancora oggi la procedura più prudente e più aderente alla posizione ministeriale.
14-11-1996
Angeloguido Mainardi
Osservazioni integrative
Si segnala che il D.P.R. 21-12-1996, n. 696, che ha recepito la delega contenuta nell' art. 3, comma 147, lett. e) ed f) della legge 28-12-1995, n. 549, prendendo atto dell' abolizione della bolla di accompagnamento prenumerata, ha esonerato dall' emissione della ricevuta fiscale o dallo scontrino le cessioni di beni risultanti dal documento di trasporto (DDT), se integrato nell' ammontare dei corrispettivi (art. 2, comma 1, lett. d)). Ciò consente, ad esempio, ai commercianti al dettaglio, di non dover emettere più lo scontrino fiscale in caso di fatturazione differita in quanto sarà sufficiente emettere alla consegna dei beni, il DDT integrato come già detto sopra.
Il successivo art. 3, comma 2 dello stesso decreto, ha escluso l' obbligo di emettere ricevuta fiscale o scontrino in presenza di fatturazione immediata ex art. 21, comma 1, D.P.R. 26-10-1972, n. 633.
Infine, il comma 3 dell' art. 3 consente di utilizzare lo scontrino o la ricevuta fiscale, come documenti validi per la fatturazione differita, sostituendo di fatto la necessità di emettere un documento di trasporto, a condizione che lo scontrino contenga la specificazione degli elementi attinenti la natura, la qualità e la quantità dell' operazione e l' indicazione del numero di codice fiscale dell' acquirente o committente, mentre la ricevuta, che è già descrittiva per sua natura, deve essere integrata a cura del soggetto emittente con "i dati identificativi del cliente".
Con la legge di recepimento della direttiva comunitaria n. 95/7, per risolvere l' indesiderato aspetto negativo connesso alla scomparsa della bolla di accompagnamento è stato integrato l' art. 8, comma 1, lett. a) del D.P.R. n. 633/1972. In particolare, viene consentito, per i trasporti di beni esonerati dall' emissione della bolla di accompagnamento, l' apposizione del visto doganale sul documento di consegna di cui al D.P.R. 14-8-1996, n. 472.
12-5-1997
Angeloguido Mainardi
Osservazioni integrative
Si segnala che in applicazione della delega di cui all' art. 3, comma 137, lett. a) della legge 23-12-1996, n. 662 (Finanziaria 1997), riguardante la revisione delle presunzioni di cessione e di acquisto ai fini dell' IVA, è stato emanato il D.P.R. 10-11-1997, n. 441 entrato in vigore il 7-1-1998 e che da tale data le norme contenute nell' art. 53 del D.P.R. n. 633/1972 si intendono sostituite dal presente regolamento.
La presunzione di cessione vale per i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti. Tra detti luoghi, oltre le sedi secondarie, filiali, succursali, ecc., già indicati nell' art. 53 del D.P.R. n. 633/1972 vengono inoltre fatti rientrare i mezzi di trasporto a disposizione dell' azienda. La disponibilità da parte dell' impresa di tali luoghi, compresi i mezzi di trasporto, deve risultare in alternativa:
a) dall' iscrizione al registro delle imprese;
b) dall' iscrizione alla Camera di Commercio;
c) da altro pubblico registro;
d) da dichiarazione di variazione dati all' Ufficio IVA da farsi prima del passaggio dei beni;
e) da altro documento da cui risulti la destinazione dei beni esistenti presso i luoghi sopra menzionati, annotato in uno dei registri in uso, tenuti ai sensi dell' art. 39 del D.P.R. n. 633/1972.
Con riguardo ai beni situati presso propri rappresentanti, la possibilità di documentare l' esistenza di tale rapporto può ora essere dimostrata oltre che da atto pubblico, da scrittura privata registrata o da lettera annotata, in data anteriore a quella in cui è avvenuto il passaggio dei beni, in apposito registro presso l' Ufficio IVA competente, anche da una comunicazione all' Ufficio IVA presentando un modello di variazione dati di data anteriore al passaggio dei beni.
In base all' art. 2, la presunzione di cessione dei beni, a determinate condizioni, non opera nei seguenti casi:
1) perdita dei beni. Tale perdita dovuta ad eventi fortuiti deve essere provata:
a) da idonea documentazione di un organo della P.A. o da dichiarazione sostitutiva di atto notorio da cui risulti il verificarsi dell' evento,
b) da comunicazione scritta da inviare agli uffici dell' amministrazione finanziaria;
2) distruzione o trasformazione in beni di altro tipo di valore economico inferiore. La distruzione deve essere provata:
a) da comunicazione scritta da inviare agli uffici dell' amministrazione finanziaria e ai comandi della Guardia di finanza competenti entro cinque giorni prima della distruzione o trasformazione,
b) da verbale redatto da pubblici funzionari, da ufficiali della Guardia di finanza o da notai che hanno presenziato alla distruzione o trasformazione dei beni, o, nel caso in cui l' ammontare del costo complessivo dei beni distrutti o trasformati non sia superiore ai 10 milioni di lire, da dichiarazione sostitutiva di atto notorio,
c) da documento di trasporto (DDT) relativo al trasporto dei beni eventualmente risultanti dalla distruzione o trasformazione;
3) consegna a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, contratti d' opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o altro titolo non traslativo della proprietà. La consegna deve essere documentata in via alternativa:
a) dal libro giornale o da altro libro tenuto a norma del Codice civile o da registro tenuto ai sensi dell' art. 39 D.P.R. n. 633/1972,
b) dal DDT, integrato con la causale o con altro documento valido di trasporto,
c) da apposita annotazione effettuata al momento del passaggio dei beni in uno dei registri previsti dagli artt. 23, 24 e 25 del D.P.R. n. 633/1972;
4) cessioni gratuite di cui all' art. 10, n. 12) del D.P.R. n. 633/1972. Le cessioni gratuite effettuate nei confronti di enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni devono essere provate con le seguenti modalità:
a) comunicazione scritta da parte del cedente agli uffici dell' amministrazione finanziaria ed ai comandi della Guardia di finanza competenti,
b) emissione di DDT,
c) dichiarazione sostitutiva di atto notorio con la quale l' ente beneficiario attesti natura, qualità e quantità dei beni ricevuti corrispondenti ai dati contenuti nel DDT.
Con riguardo sempre alle presunzioni di cessione viene inoltre previsto che per i beni non esistenti presso i locali dell' impresa per effetto di vendite in blocco o di operazioni similari la relativa cessione deve risultare oltre che dalla fattura, anche dal DDT, progressivamente numerato e contenente la natura, qualità e quantità dei beni, nonché la sottoscrizione del cessionario che attesti la ricezione dei beni stessi. Il cedente deve annotare solo nell' esemplare del DDT in suo possesso, l' ammontare complessivo del costo sostenuto per l' acquisto dei beni ceduti.
Parallelamente a quanto previsto per la presunzione di cessione, i beni che si trovano in uno dei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni si presumono acquistati se lo stesso non dimostra di averli ricevuti in base ad un rapporto di rappresentanza o a uno degli altri titoli sopra illustrati. Con riguardo ai documenti idonei a provare la provenienza dei beni che formano oggetto dell' attività dell' impresa e che siano rinvenuti nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni (sedi secondarie, filiali, succursali, dipendenze ecc.), questi possono essere costituiti in via alternativa da:
a) fattura;
b) scontrino o ricevuta fiscale opportunamente integrati ai sensi dell' art. 3, comma 1 del D.P.R. n. 696/1996;
c) DDT numerato progressivamente dal ricevente, oppure da altro valido documento di trasporto;
d) apposita annotazione nel libro giornale o in altro libro tenuto a norma del Codice civile o in apposito registro tenuto e conservato ai sensi dell' art. 39 del D.P.R. n. 633/1972 o nel registro IVA degli acquisti, contenente l' indicazione della generalità del cedente, la natura, qualità e quantità dei beni e la data di ricezione degli stessi.
Si ricorda che gli effetti delle presunzioni, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, operano al momento dell' inizio degli accessi, ispezioni e verifiche e che le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d' imposta sottoposto a controllo.
Per quanto riguarda la fatturazione differita l' art. 3, comma 1, lett. a), del D.L. 29-9-1997 n. 328, convertito, con modifiche, nella legge 29-11-1997, n. 410, modificando l' art. 21, comma 4, secondo periodo del D.P.R. n. 633/1972, ha previsto la possibilità di emettere la fattura entro il giorno 15 (anziché entro la fine) del mese successivo a quello di consegna o spedizione. Lo stesso articolo, modificando l' art. 23 del D.P.R. n. 633/1972, ha previsto che le fatture differite devono, conseguentemente, essere registrate dall' emittente entro il medesimo termine, ma la relativa IVA va conteggiata nella liquidazione del mese di spedizione o consegna del bene.
Le modifiche apportate dal D.L. n. 328/1997 si applicano alle cessioni di beni con consegna o spedizione dal 1-10-1997.
Si ricorda che il D.Lgs. 2-9-1997, n. 313, precedente al decreto di cui sopra, riscrivendo l' art. 6, comma 5, aveva previsto, all' ultimo periodo di tale comma, con effetto dal 1-1-1998, l' insorgenza dell' esigibilità dell' IVA nel mese successivo a quello di spedizione o consegna del bene.
Considerando l' evidente incompatibilità delle due norme, l' art. 1, comma 1, lett. a) e c) del D.Lgs. 23-3-1998, n. 56, correttivo e integrativo di alcuni decreti legislativi emanati in esecuzione delle deleghe previste dalla legge n. 662/1996, ha soppresso nell' art. 6, quinto comma, terzo periodo del D.P.R. n. 633/1972, le parole "secondo periodo" sostituendole con le parole "quarto periodo" ed ha previsto nel nuovo quarto periodo dell' art. 21 del D.P.R. n. 633/1972, in deroga quanto disposto nel secondo periodo dello stesso, la possibilità di emettere fatture differite entro il mese successivo a quello di consegna o spedizione per le sole operazioni di tipo triangolare.
Coordinando le disposizioni sopra citate, si può concludere che per le fatture differite relative ad operazioni diverse da quelle triangolari l' esigibilità dell' imposta viene ad essere collegata con il momento di effettuazione dell' operazione, secondo i commi secondo e terzo dell' art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, e pertanto l' imposta afferente le operazioni per le quali è consentita la fatturazione differita va computata nella liquidazione relativa al periodo in cui avviene la consegna o spedizione dei beni.
Da ultimo si rileva che nell' attuale versione il testo dell' art. 23, comma primo, secondo periodo del D.P.R. n. 633/1972 si presenta inadeguato ad esprimere chiaramente le conclusioni raggiunte, dal momento che il riferimento ivi contenuto alla "seconda parte del quarto comma dell' art. 21" dovrebbe piuttosto essere al secondo periodo del quarto comma dell' art. 21.
Solo così è possibile affermare chiaramente che l' esigibilità dell' IVA relativa alle operazioni con fatturazione differita diverse da quelle di tipo triangolare venga fatta coincidere con il momento di effettuazione dell' operazione e quindi con il momento della consegna o spedizione, così come voluto dal legislatore.
12-5-1998
Angeloguido Mainardi
Fonti normative
- D.P.R. 26-10-1972, n. 633, artt. 6, 8, 10, 21, 23, 24, 25, 39 e 53
- D.P.R. 6-10-1978, n. 627
- D.M. 29-11-1978, artt. 2 e 4
- D.L. 10-7-1982, n. 429, convertito, con modifiche, nella legge 7-8-1982, n. 516, art. 4
- Legge 30-12-1991, n. 413, art. 12
- D.Lgs. 26-10-1995, n. 504, artt. 21, 27 e 62
- Legge 28-12-1995, n. 549, art. 3, c. 147
- D.P.R. 14-8-1996, n. 472, art. 1
- D.P.R. 21-12-1996, n. 696, artt. 2 e 3
- Legge 23-12-1996, n. 662, art. 3, c. 137
- D.Lgs. 2-9-1997, n. 313
- D.L. 29-9-1997, n. 328, convertito, con modifiche, nella legge 29-11-1997, n. 410, art. 3
- D.P.R. 10-11-1997, n. 441, art. 2
- D.Lgs. 23-3-1998, n. 56, art. 1
--TIPSOA-- TDL TPDL Y10071982 Y071982 Y1982 N429 VGABR PPART4 CD2 TDL TPDM Y29111978 Y111978 Y1978 NR0 VGVIG PPART4 CD1 TDL TPDPR Y26101972 Y101972 Y1972 N633 VGVIG PPART21 NCDIVA CD1