La giurisprudenza di legittimità, come quella di merito, hanno affrontato in diverse occasioni il tema dell’indetraibilità dell’imposta sul valore aggiunto da parte dell’utilizzatore di fatture per operazioni inesistenti. La recente circolare operativa n. 1/2018 della Guardia di Finanza dedica un breve excursus sull’argomento e sui relativi percorsi giurisprudenziali.
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La detrazione dell’imposta è un elemento determinante dell’intero meccanismo dell’IVA: per mezzo della detrazione, infatti, il soggetto passivo può recuperare l’imposta dallo stesso assolta o da lui dovuta oppure ancora che gli è stata addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione.
Nel D.P.R. n. 633/1972 la detrazione è contenuta negli articoli 19, 19-bis, 19-bis1, 19-bis2 e 19-ter.
Vi sono particolari situazioni che non consentono di detrarre l’IVA, basti pensare alle operazioni non inerenti all’attività svolta, quindi agli acquisti di beni o di prestazioni di servizi non collegabili con l’attività svolta dal soggetto passivo.
Il caso di indetraibilità qui trattato è invece quello che si può verificare quando il cessionario utilizza fatture per operazioni inesistenti.
Questo caso di indetraibilità è stato approfondito dalla Guardia di Finanza nella recente circolare operativa n. 1/2018, intitolata “Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali” ed in vigore dal 1° gennaio 2018.
Nel documento di prassi viene fatto un breve excursus sul fatto impeditivo alla detrazione IVA in capo al cessionario che riceve una fattura per operazioni inesistenti.
Sul piano giurisprudenziale di legittimità vengono citate talune sentenze della Corte di Cassazione che forniscono importanti delucidazioni sul tema.
Ad esempio le sentenze nn. 12782 e 15870 del 2016 stabiliscono che sebbene l’emittente di fatture false sia obbligato a versare l’imposta indicata nelle fatture stesse, il soggetto passivo che riceve tali documenti non può procedere con la detrazione dell’imposta, in quanto il corrispondente tributo viene ad essere considerato “fuori conto” e la relativa obbligazione è “conseguentemente isolata da quella risultante dalla massa di operazioni effettuate ed estraniata dal meccanismo di compensazione che presiede alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19 del D.P.R. citato”.
Va specificato che l’indetraibilità dell’IVA non è ammessa quando la fattura è falsa sia sotto il profilo oggettivo, sia sotto quello soggettivo ed indipendentemente dal fatto che il tributo sia stato comunque assolto dall’emittente.
Nel Manuale operativo della Guardia di Finanza vengono analizzati anche orientamenti giurisprudenziali riguardanti l’onere della prova, da ripartire tra contribuente e Amministrazione finanziaria e sempre in ordine alla detraibilità dell’IVA relativa a fatture per operazioni inesistenti.
In tal senso viene citata la sentenza della Suprema Corte n. 5406 del 18 marzo 2016, nella quale i giudici di Piazza Cavour hanno affermato che è in capo all’Ufficio finanziario l’onere di fornire la prova che una data operazione commerciale fatturata in realtà non sia mai stata posta in essere, dovendo indicare in questo caso gli elementi, anche indiziari, sui quali si basa la contestazione, con riguardo anche alla presumibile assenza di buona fede dell’acquirente.
E proprio con riguardo alla buona fede del cessionario, la circolare n. 1/2018 riporta quanto stabilito dalla Corte di Giustizia europea nella sentenza del 13 febbraio 2014 (causa C-18/13), ovvero che l’assenza di un’adeguata dotazione personale e strumentale per effettuare le operazioni fatturate deve essere valutata dall’acquirente quale indice di inesistenza soggettiva delle operazioni stesse.
A margine di quanto indicato nella circolare operativa della Guardia di Finanza, si riporta qui di seguito un estratto della sentenza di Corte di Cassazione n. 9608 del 11 maggio 2016, nella quale si afferma che: “ […] qualora l’amministrazione contesti ad un operatore il diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto in ragione di una supposta inesistenza soggettiva delle operazioni oggetto dell’accertamento, è onere della medesima amministrazione provare, alla luce di elementi oggettivi, che il soggetto passivo interessato sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva – per l’esistenza nella specie di indizi idonei ad avvalorare il sospetto in tal senso indicati dall’amministrazione – in un’evasione commessa dall’emittente delle fatture contestate o da un altro operatore intervenuta a monte nella catena di prestazioni (Cass. 20 dicembre 2012 n. 23560).
E’ poi onere del contribuente dimostrare, anche in via alternativa, di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse intercorse tra il cedente ed il fatturante in ordine al bene ceduto, oppure, nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all’attività professionale svolta, di non essere stato in grado di superare l’ignoranza del carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti coinvolti (Cass. 24 settembre 2014, n. 20059).
Fatto impeditivo del diritto alla detrazione dell’IVA non è dunque soltanto la consapevolezza dell’iscrizione dell’operazione, a fondamento del diritto a detrazione, in un’evasione a monte nella catena di prestazioni, ma anche il fatto che l’operatore, sulla base della diligenza esigibile dall’operatore accorto in relazione alle circostanze, avrebbe dovuto sapere dell’esistenza dell’evasione […]. Non sufficiente è denunciare l’assenza di consapevolezza. Ciò che il contribuente deve denunciare è anche l’impossibilità di conseguire la detta consapevolezza.”.