La fase finale della verifica fiscale si cristallizza in un particolare atto, il processo verbale di constatazione, che deve essere sottoscritto, oltre che dai verificatori che lo hanno redatto, anche dal contribuente oggetto dell’attività ispettiva. L’ipotesi di mancata sottoscrizione dell’atto da parte del contribuente è stata esaminata nella recente circolare operativa n. 1/2018 della Guardia di Finanza.
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Al termine di una verifica fiscale ciò che ne scaturisce in termini di rilevi emersi dai vari riscontri e controlli eseguiti viene compendiato in un particolare atto, il processo verbale di constatazione (in seguito PVC).
Il PVC è un atto così detto endoprocedimentale, ovvero un atto che fa parte del più ampio procedimento di accertamento, ed ha natura giudica di atto pubblico. La Cassazione al riguardo ha ribadito che “il processo verbale di constatazione, redatto dalla Guardia di finanza o dagli altri organi di controllo fiscale, è assistito da fede privilegiata ai sensi dell'art. 2700 cod. civ., quanto ai fatti in esso descritti: per contestare tali fatti è pertanto necessaria la proposizione della querela di falso” (Corte di Cassazione, sentenza n. 2949 del 10 febbraio 2006).
Proprio nella recente circolare operativa n. 1/2018 della Guardia di Finanza (intitolata “Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali”) trova spazio un approfondito excursus sulla natura e sulla funzione del PVC e per quanto qui d’interesse anche sulla sottoscrizione dell’atto da parte del contribuente.
Come ricorda il documento di prassi, al termine delle operazioni ispettive il PVC deve essere sottoscritto sia dai verificatori che dal contribuente o da chi lo rappresenta. Ciò però può non accadere quando il contribuente si rifiuta di riceverlo o di sottoscriverlo.
In tal caso i verificatori:
Tendenzialmente la giurisprudenza di legittimità riconosce alle dichiarazioni rese dal contribuente in sede di verifica fiscale e da questo sottoscritte, valore di confessione stragiudiziale, che ai sensi degli articoli 2733 e 2735 c.c. forma piena prova contro colui che l’ha resa.
A ciò va aggiunto che per i giudici di piazza Cavour la partecipazione alle operazioni ispettive senza che venga espressa alcuna contestazione equivale, nella sostanza, all’accettazione delle operazioni stesse e dei loro risultati.
Per la Cassazione, quindi, non occorre che venga formalizzata un’accettazione espressa del contenuto del PVC, essendo sufficiente per l’accettazione dell’atto la mancanza di contestazioni (Corte di Cassazione, sentenza n. 1286 del 26 gennaio 2004).
Nella circolare della Guardia di Finanza questo orientamento viene individuato anche nelle sentenze della Suprema Corte nn. 20979 e 20980 del 16 ottobre del 2015, nelle quali gli ermellini hanno collegato la sottoscrizione del PVC alla mancata formulazione di contestazioni o comunque di riserve da parte del soggetto verificato. Comportamento questo che configurerebbe una sorta di “accondiscendenza” del contribuente ai risultati delle operazioni ispettive svolte.
Gli estensori del documento di prassi affermano che a prescindere dalla configurazione dell’accettazione, da parte del contribuente, dei risultati di una verifica in mancanza di contestazioni espresse in atti, la sottoscrizione del PVC va comunque collegata funzionalmente alla specifica validità giuridica dell’atto in questione e all’oggetto della fede privilegiata che la norma gli riconosce.
La circolare evidenzia che per tale ragione la firma apposta dal contribuente nel PVC può costituire una valida prova contro lo stesso, limitatamente ai fatti e agli accadimenti materiali contenuti nell’atto.
In conclusione, si può affermare che la mancata sottoscrizione del verbale di constatazione non rende nullo l’atto, né inficia l’attività accertativa dell’Amministrazione finanziaria, a condizione però che, come indicato dalla circolare n. 1/2018, i verificatori ne diano espressamente atto nel verbale.
Tale condizione risulta particolarmente rilevante in quanto se il PVC non contiene alcuna sottoscrizione da parte del contribuente, né tanto meno l’attestazione da parte dei verbalizzanti del suo rifiuto a sottoscriverlo, qualora venga provato in atti che il soggetto ispezionato sia stato del tutto estraneo alla compilazione del verbale di constatazione e dei verbali di verifica quotidianamente redatti durante l’attività ispettiva, ciò comporterebbe l’illegittimità dell’avviso di accertamento che ne scaturisce (in tal senso si è espressa la Corte di Cassazione nella sentenza n. 21153 del 6 agosto 2008).