Nei reati tributari c.d. “dichiarativi”, quindi quelli commessi con riferimento alla dichiarazione fiscale, la punibilità è ancorata al superamento di determinate condizioni previste dal legislatore. Ciò comporta particolari riflessi quando tali delitti riguardano le società di persone.
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Nelle società di persone la tassazione avviene secondo il principio di “trasparenza”, quindi i redditi o le perdite conseguite in un dato esercizio vengono imputati ai singoli soci proporzionalmente alla loro quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla loro percezione. I soci che devono dichiarare il reddito societario sono soltanto quelli esistenti alla data di chiusura dell’esercizio.
Sul piano normativo i riferimenti sono riscontrabili:
Questo particolare regime di tassazione può essere adottato, al sussistere di determinati requisiti, anche dalle società di capitali i cui soci sono altre società di capitali, come espressamente previsto dall’art. 115 del TUIR, nonchè dalle società a responsabilità limitata “il cui volume di ricavi non supera le soglie previste per l'applicazione degli studi di settore” e la cui compagine sociale è composta esclusivamente da persone fisiche.
La problematica della configurabilità dei reati dichiarativi relativi alle società di persone, con precipuo riguardo alle condotte delittuose riconducibili ai reati dichiarativi di cui agli art. 3 (“Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici”), 4 (“Dichiarazione infedele”) e 5 (“Omessa dichiarazione”) del D.Lgs. n. 74/2000, è stata affrontata nella recente circolare n. 1/2018 della Guardia di Finanza (“Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali”).
Nel circolare della Guardia di Finanza si analizza la problematica sia dal lato dell’accertamento del superamento delle soglie di punibilità, sia sul piano dell’individuazione dei soggetti attivi.
In sostanza viene specificato che “per verificare il superamento delle soglie di punibilità relative ai delitti dichiarativi, è necessario ripartire i redditi non dichiarati della società a base personale fra i soci, seguendo i criteri del citato art. 5 del TUIR, tenendo conto dell’aliquota marginale di ciascuno, per verificare se l’imponibile evaso dal singolo socio sia di importo superiore alla prevista soglia degli elementi attivi dichiarati dal socio stesso nella sua dichiarazione e se l’imposta evasa relativa a tal reddito evaso sia superiore alla soglia di punibilità”.
Chiaramente il solo superamento delle soglie di punibilità non determina la configurazione del fatto reato, essendo necessario anche rilevare l’elemento soggettivo, che nel diritto penale tributario è rappresentato dal dolo specifico.
Come evidenziato nella Manuale operativo della Guardia di Finanza, da ciò ne consegue che si rende necessario individuare le singole responsabilità individuali (dirette o concorsuali), sia dei soci cui compete l’amministrazione della società sia degli altri, che potrebbero anche non essere a conoscenza delle condotte illecite dei primi.
Un esempio di quanto potrebbe emergere in seguito agli accertamenti circa le singole responsabilità dei soci è che si potrebbe configurare una responsabilità concorsuale ex art. 110 c.p. in capo al firmatario della dichiarazione fiscale per un reato tributario posto in essere dal socio, per la cui configurabilità occorre comunque sempre verificare il superamento delle predette soglie di punibilità.