L’abuso del diritto è stato recentemente oggetto della revisione normativa apportata all’intero sistema tributario italiano. Un aspetto particolare delle operazioni abusive è rappresentato dal fatto di essere prive di sostanza economica. Nel nuovo documento di prassi operativa della Guardia di Finanza, la circolare n. 1/2018, è stata effettuata un’attenta analisi dedicata all’abuso del diritto e alla relativa carenza di sostanza economica.
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L’art. 10-bis della L. n. 212/2000 (c.d. “Statuto dei diritti del contribuente”), introdotto nel nostro ordinamento dal D.Lgs. n. 128 del 5 agosto 2015, ha disciplinato sul piano normativo l’abuso del diritto, portandolo sullo stesso piano dell’elusione fiscale.
Il secondo comma dell’art. 10-bis alla lettera a) specifica che per operazioni carenti di sostanza economica si intendono: “i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato”.
Nel “Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali”, ovvero nella circolare n. 1/2018 della Guardia di Finanza (in vigore già dal 1 gennaio di quest’anno), si evidenzia che la carenza di sostanza economica si riscontra in quelle operazioni che si sviluppano:
- secondo uno schema che non determina, oltre ai benefici di tipo fiscale, modificazioni sostanziali sul piano giuridico ed economico rispetto alla situazione iniziale (cc.dd. “operazioni circolari”);
- in sequenze di negozi giuridici che, pur determinando una modifica degli assetti economici, sono caratterizzate da “incoerenza” giuridica, in quanto declinate attraverso l’adozione di forme diverse e indirette rispetto a quelle di altri negozi che avrebbero consentito, in maniera diretta, la soddisfazione del medesimo interesse extrafiscale (“cc.dd. “operazioni lineari”).
Il documento di prassi operativa della Guardia di Finanza ricorda come le operazioni rientranti nell’ambito dell’abuso del diritto tutte quelle operazioni illogiche sul piano imprenditoriale e che apportano solo e soltanto un risparmio di imposta.
Al fine di meglio circoscrivere la carenza della sostanza economica nelle operazioni abusive, la circolare n. 1/2018 riporta le preziose indicazioni contenute nella raccomandazione n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012 della Commissione Europea.
In estrema sintesi, la raccomandazione comunitaria ricorda come l’assenza di sostanza economica si verifica ogni qualvolta:
- “la qualificazione giuridica delle singole misure di cui è composta la costruzione non è coerente con il fondamento giuridico della costruzione nel suo insieme”;
- “la costruzione o la serie di costruzioni è posta in essere in un modo che non sarebbe altrimenti impiegato in quello che dovrebbe essere un comportamento ragionevole in ambito commerciale”;
- “la costruzione o la serie di costruzioni comprende elementi che hanno l’effetto di compensarsi o annullarsi reciprocamente”;
- “le operazioni concluse sono di natura circolare”;
- “la costruzione o la serie di costruzioni comporta un significativo vantaggio fiscale, di cui tuttavia non si tiene conto nei rischi commerciali assunti dal contribuente o nei suoi flussi di cassa”;
- “le previsioni di utili al lordo delle imposte sono insignificanti rispetto all’importo dei previsti vantaggi fiscali”.