In tema di accertamento rettificativo dei redditi, la disciplina antielusiva dell'interposizione, di cui all'art. 37, comma 3° del D.P.R. n. 600 del 1973, non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l'applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d'imposta. Per questo va considerata come elusiva l’operazione di donazione (a prossimi congiunti) di un terreno edificabile, seguita dalla successiva vendita dello stesso, qualora sia finalizzata esclusivamente all’ottenimento di un risparmio fiscale attraverso l’abbattimento della plusvalenza. Ecco un inquadramento normativo e le interpretazioni giurisprudenziali.
IL CASO
Il contenzioso traeva origine dall’impugnazione di un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione una plusvalenza scaturente dalla cessione di un terreno edificabile. In particolare, nello stesso giorno e dinanzi allo stesso notaio, la contribuente aveva donato una quota del terreno alla propria figlia, terreno che poi quest’ultima aveva venduto ad una società: questa sequenza aveva dato vita, secondo l’Amministrazione finanziaria, alla fattispecie di interposizione fittizia di persona nel possesso dei redditi disciplinata dall’art. 37, comma 3 del D.P.R. n. 600 del 1973.
La contribuente sosteneva l’insussistenza della plusvalenza dato che la differenza tra il corrispettivo percepito per la vendita ed il valore indicato nella donazione era pari a zero.
La Ctp accoglieva il ricorso ritenendo che l’Ufficio non avesse fornito la prova dell’interposizione fittizia. La sentenza veniva confermata in secondo grado: i giudici della Ctr si limitavano a dare atto che la plusvalenza era pari a zero anche se ritenevano fondato il sospetto di un’operazione elusiva che l’Amministrazione finanziaria non era stata in grado tuttavia di provare.
Col successivo ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate denunciava violazione di legge nonché contraddittoria motivazione in quanto la Ctr pur avendo avuto il sospetto dello scopo elusivo, non ha poi confermato la legittimità dell'impugnato accertamento.
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Nel caso in cui una persona fisica non esercente attività d'impresa, titolare di un'area edificabile, intendesse evitare l'insorgere di una rilevante plusvalenza tassabile in seguito all'alienazione del bene, uno strumento illecito prima utilizzato era quello della sua donazione simulata e della successiva rivendita.
Ai sensi dell'articolo 68, comma 2, quarto periodo, Tuir, infatti, "per i terreni acquistati per effetto di successione o donazione si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denunce ed atti registrati, od in seguito definito e liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente...".
Di conseguenza, nel caso il titolare del bene doni l'immobile a un familiare in rapporto di coniugio o di parentela fino al quarto grado, la successiva alienazione di quest'ultimo a un soggetto terzo vedrà emergere una plusvalenza pari alla differenza tra il prezzo di vendita e il valore dichiarato nell'atto di donazione (soggetto a registrazione entro venti o sessanta giorni dalla stipula, a seconda che sia stato formato in Italia o all'estero).
L'alienazione diretta di un terreno a un acquirente interessato all'edificazione renderebbe invece tassabile la differenza tra il prezzo d'acquisto originario e quello di vendita, che, come si può immaginare in tema di terreni divenuti edificabili, può risultare notevole.
La giurisprudenza di legittimità ha più volte sostenuto che “La disciplina antielusiva dell'interposizione, prevista dall’art. 37, comma 3, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (in base al quale l’imputazione dei redditi avviene in base all’effettivo possessore degli stessi, anche per interposta persona), non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d'imposta: ne deriva che il fenomeno della simulazione relativa, nell'ambito della quale può ricomprendersi l'interposizione fittizia di persona, non esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo anche mediante operazioni effettive e reali”(sul punto si segnalano le recenti sentenze della Cassazione n. 449 del 2013 e n. 13089 del 2012). (...)
Proprio al fine di evitare queste manovre elusive è intervenuto il decreto Visco-Bersani (D.L. n. 223 del 2006 conv. con modificazioni dalla L. 4 agosto 2006, n. 248) che ha modificato l’art. 68, rendendo neutro il passaggio della donazione ovvero disponendo che "Per gli immobili di cui alla lettera b) dell'articolo 67 acquisiti per donazione si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante."(...)