Re: Errore contabile segue
vi metto un bel copia/incolla per chi ha voglia di leggere:
Le sopravvenienze passive
La funzione delle sopravvenienze può essere colta solo muovendo dal meccanismo di imputazione temporale delle singole componenti reddituali a ciascun periodo d’imposta che, nella determinazione del reddito d’impresa, avviene generalmente sulla base del cosiddetto principio di competenza.
In forza di tale principio si prescinde, rispettivamente, dalla riscossione o dal pagamento (manifestazione numeraria) e si anticipa la rilevazione dei vari elementi attivi e passivi al compimento dell’operazione aziendale dalla quale essi traggono origine, pur considerando che l’adozione del principio di competenza sconta l’eventualità che l’esito finale dell’operazione si riveli successivamente diverso rispetto a quello considerato ai fini dell’imposizione, in conseguenza del verificarsi di eventi che aumentano o diminuiscono costi e ricavi effettivi.
Verificandosi tali ipotesi, l’autonomia, che caratterizza la rilevazione e il trattamento giuridico dei risultati reddituali nei diversi esercizi, impedisce di modificare direttamente il risultato assunto a tassazione nel periodo passato e già chiuso.
Quindi, per dare rilievo e acquisire nell’area impositiva simili variazioni, è necessario imputare le stesse al periodo in cui si determinano, conferendo loro veste e regime di autonoma e distinta componente reddituale ed è proprio questa la natura specifica delle sopravvenienze.
Tale denominazione, infatti, sottolinea il collegamento con operazioni produttive, che risalenti a precedenti esercizi siano state in questi sia contabilizzate che considerate ai fini della determinazione del reddito imponibile.
Dunque, sul piano fiscale, la sopravvenienza costituisce lo strumento per dare rilievo a variazioni intervenute su rilevazioni contabili di singole componenti (positive o negative) di reddito relative a precedenti periodi d’imposta, dovute al verificarsi di eventi modificativi straordinari o comunque imprevedibili. In particolare, la sopravvenienza passiva, consente di correggere gli effetti della pregressa imposizione qualora muti il risultato finale imponibile attraverso la compensazione dell’avvenuta tassazione. La posta a tal fine utilizzata, essendo destinata ad influire sul reddito dell’esercizio successivo, assume la natura di posta correttiva o rettificativa della determinazione del reddito effettuata nei precedenti periodi.
La ratio che giustifica l’adozione di tale fattispecie, può collegarsi alla necessità di attenuare il rigido frazionamento della gestione imprenditoriale (e della determinazione del relativo reddito) in esercizi autonomi, nonché di rendere omaggio a quei caratteri di unitarietà e continuità che il fenomeno produttivo considerato mantiene pur nel susseguirsi dei diversi periodi d’imposta.
Dal punto di vista civilistico, e secondo quanto riferito dai principi contabili, tali poste “rettificative” sono da collegarsi ad eventi di natura straordinaria e imprevedibile intendendosi, con tali accezioni, non tanto l’eccezionalità o l’anormalità dell’evento in se considerato, quanto piuttosto l’estraneità della fonte del provento all’attività ordinaria.
Nella pratica, molteplici possono essere le cause che danno luogo alla rilevazione contabile delle sopravvenienze, ossia alle differenze positive e/o negative di costi e di ricavi relativi a esercizi precedenti; basti pensare, ad esempio, ad errori di registrazione di oneri di competenza dell’esercizio precedente, oppure alla duplicazione di contabilizzazione di componenti positivi ovvero all’insussistenza di elementi dell’attivo.
In particolare, il principio contabile n.12 dei dottori e ragionieri commercialisti, classifica le sopravvenienze nelle seguenti tre categorie:
• 1. componenti di reddito relativi a esercizi precedenti.
Trattasi di rettifiche di costi e ricavi di esercizi precedenti derivati da omesse o errate registrazioni contabili o rilevazione di fatti di gestione ed, in particolare, dall’applicazione di principi contabili non corretti, dall’applicazione di sconti (di natura non finanziaria) abbuoni, resi o premi relativi ad acquisti e vendite di precedenti esercizi, da contributi in conto capitale ecc. Non hanno carattere straordinario, invece, le variazioni dovute a variazioni di stime contabili che per loro natura sono sempre soggette a variazioni quali ad esempio le rimanenze.
• 2. sopravvenienze derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione dell’impresa.
Rientrano in questa categoria, ad esempio, i furti o gli ammanchi di beni (disponibilità finanziarie, titoli, partecipazioni, beni di magazzino e cespiti vari) i cui rimborsi assicurativi costituiscono generalmente sopravvenienze attive straordinarie (nelle aziende di grande distribuzioni nelle quali i furti di merce sono ricorrenti, essi costituiscono un costo di natura ordinaria). Ed ancora, alla medesima categoria appartengono le sopravvenienze da perdite o danneggiamenti di beni a seguito di eventi naturali straordinari, come alluvioni, terremoti, incendi ecc. (anche in queste ipotesi, i relativi indennizzi assicurativi costituiscono componenti straordinari), le liberalità ricevute in danaro o in natura che non costituiscono contributo in conto esercizio da iscrivere nella voce A5 del conto economico, gli oneri per multe, ammende e penalità originate da eventi eccezionali imprevedibili e occasionali, gli oneri derivanti da cause e controversie di natura straordinaria non pertinenti alla normale gestione dell’impresa (si pensi ad esempio quelle relative ad immobili civili o a rami aziendali ceduti, a ristrutturazione e riconversioni aziendali eccetera); la perdita o l’acquisizione a titolo definitivo di caparre qualora abbiano natura straordinaria e le indennità varie per rotture di contratti.
• 3. componenti straordinari conseguenti a mutamenti nei principi contabili adottati (in merito si veda il principio contabile n.29).
Il comma 4 dell’art.101 disciplina tutti quegli accadimenti caratterizzati da un particolare grado di imprevedibilità e che rettificano componenti positivi di reddito già contabilizzati.
Più propriamente, le sopravvenienze passive sono elementi correlati a componenti reddituali che hanno influenzato il reddito di precedenti esercizi e di cui rappresentano variazioni rettificative di segno negativo determinate da eventi non prevedibili negli esercizi stessi (in quanto eccezionali o imprevedibili).
In sostanza, il comma 4 dell’articolo 101, stabilisce che si considerano sopravvenienze passive:
— il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi,
— il sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi e
— la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi.
Dalla formulazione della disposizione si evince che le prime due ipotesi sono correlate a componenti reddituali positivi che hanno influenzato il reddito di precedenti esercizi; la terza è invece relativa a componenti di natura patrimoniale diversa da quelle cui si applica il successivo comma 5 (perdite di beni e perdite su crediti); per queste infatti il legislatore ha inteso prevedere una regolamentazione particolare. In merito si rimanda a quanto detto nel prosieguo.
Rispetto alla maggior parte delle disposizioni del Tuir, le sopravvenienze passive si caratterizzano per l’insussistenza, nella norma, di un principio che definisca e determini l’entità del costo deducibile. Tale mancanza non può che essere colmata con quanto previsto a livello generale e in particolar modo nei principi di:
— inerenza, in forza del quale il costo deve essere connesso all’attività produttiva del reddito d’impresa;
— competenza, in forza del quale le spese e gli altri componenti negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio nel quale risulta certa l’esistenza e determinabile in modo obbiettivo l’ammontare.
Quanto appena detto è espressamente affermato nella relazione all’art.57 del dpr n.597 del 1973.
Ne consegue che non è configurabile la sopravvenienza nell’ipotesi di semplici spostamenti di elementi reddituali da un esercizio ad un altro (in violazione del principio della competenza economica) con la conseguenza che le sopravvenienze passive derivanti da un mero errore devono considerarsi fiscalmente indeducibili (Risoluzione Ministeriale n.9/572 del 1978).
