Re: Ammortamento DVD X Alan e Gino
Scusate leggettevi questa risoluzione e poi ditemi se confermate quanto da voi detto:
Risoluzione 35 del 13.02.03
OGGETTO Istanza di interpello - Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. XZ S.p.A. Ammortamento degli investimenti effettuati in opere cinematografiche. Art. 68, comma 1 del TUIR approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
TESTO
Quesito
La XZ S.p.A. ha presentato un'istanza d'interpello al fine di
ottenere chiarimenti sulla disciplina fiscale dell'ammortamento degli
investimenti effettuati in opere cinematografiche.
La societa', nello svolgimento della propria attivita', produce
direttamente le opere cinematografiche, acquisendo i relativi diritti di
sfruttamento a titolo originario ovvero acquisisce i diritti stessi a titolo
derivativo dal produttore originario o da successivi aventi causa.
In tale seconda ipotesi, i diritti di sfruttamento sono oggetto di un
contratto di licenza in perpetuo o per un limitato periodo di tempo.
In sede di determinazione del reddito imponibile, l'istante
ammortizza i beni posseduti in proprieta' applicando le disposizioni
dell'articolo 68, comma 1, del TUIR, ossia stanziando quote non superiori ad
un terzo del costo. I film detenuti in forza di contratti di licenza sono
invece ammortizzati ai sensi del comma 2 dello stesso articolo 68 del TUIR,
che prevede una deducibilita' rapportata alla durata prevista dal contratto
o dalla legge.
L'applicazione di tale metodo (fiscale) di determinazione
dell'ammortamento determina ingenti variazioni in aumento in sede di calcolo
del reddito imponibile a causa della differente metodologia (civilistica) di
determinazione delle quote di deprezzamento dei diritti posseduti.
Soluzione prospettata
La societa' istante chiede se sia corretto modificare, come intende
fare, il criterio di ammortamento attualmente adottato, uniformandosi
all'interpretazione fornita dall'Amministrazione finanziaria con la
risoluzione n. 9/1081 del 9 luglio 1977.
In forza di quest'ultima, i film potevano essere ammortizzati, quali
costi ad utilizzazione pluriennale, ai sensi del vigente articolo 71, comma
3, del d.P.R. n. 597 del 1973 (ora articolo 74 del TUIR), ossia nei limiti
della quota di costo che - in ciascun esercizio - si contrappone ai
corrispondenti ricavi.
Considerato che la durata economica media dei film non e' superiore a
tre anni, la risoluzione consentiva l'ammortamento con coefficienti
decrescenti.
L'istante ritiene tuttora applicabile la risoluzione n. 9/1081, pur
se emanata in vigenza dell'articolo 69 del d.P.R. n. 597 del 1973, che aveva
contenuto in massima parte equivalente all'attuale articolo 68 del TUIR
approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
Inoltre, benche' la stessa risoluzione facesse riferimento solamente
a film prodotti o acquistati a titolo di proprieta', l'istante ritiene che
essa sia applicabile anche ai film posseduti in licenza d'uso per i quali,
invece, l'articolo 68, comma 2, dell'attuale testo unico delle imposte sui
redditi, stabilisce regole sicuramente piu' rigide.
A seguito di richiesta d'integrazione documentale, la XZ S.p.A. ha
prodotto copia di alcuni contratti di concessione e, contestualmente, ha
proposto un'ulteriore soluzione - alternativa alla prima - tesa ad ottenere
l'applicazione della norma contenuta nell'articolo 68, comma 1, del TUIR,
sia ai diritti detenuti a titolo di proprieta' che a quelli detenuti in
forza di concessione o licenza pluriennale.
La disposizione invocata consente l'ammortamento in quote costanti
d'importo non superiore ad un terzo del costo dei diritti di utilizzazione
delle opere dell'ingegno, dei brevetti e del know-how.
Parere dell'Agenzia delle Entrate
In via preliminare, si precisa che la risoluzione 9 luglio 1977, n.
9/1081 non e' applicabile alla fattispecie prospettata.
La stessa, infatti, faceva riferimento ai film intesi prevalentemente
come beni "tangibili". Cio' si evince dal tenore della nota che
puntualizzava, nel merito, come "tali film non possono tuttavia essere
considerati come semplici beni materiali da ammortizzare in ragione del loro
degrado fisico (deperimento e consumo), essendo la durata delle pellicole
superiore di gran lunga ai tempi di sfruttamento economico...".
In riferimento a tali beni, si riteneva ancora possibile stabilire -
in via amministrativa - specifici coefficienti di ammortamento secondo il
previgente sistema del testo unico del 1958, n. 645.
A tal fine, in accoglimento dell'istanza, il Ministero delle Finanze
aveva riclassificato fiscalmente i beni in esame tra i costi ad
utilizzazione pluriennale, ai sensi dell'allora vigente articolo 71, comma
3, del d.P.R. n. 597 del 1973.
Tale possibilita' e' attualmente preclusa dalla normativa fiscale.
La norma contenuta nell'articolo 68 del TUIR prevede, al comma 1, che
le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione delle opere
dell'ingegno sono deducibili in misura non superiore ad un terzo del costo.
Il comma 2 prevede, invece, che le quote di ammortamento del costo dei
diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell'attivo sono
deducibili "in misura corrispondente alla durata dell'utilizzazione prevista
dal contratto o dalla legge".
La "rigidita'" del sistema attuale non consente, pertanto, di
stabilire delle quote di ammortamento in via amministrativa, ne' consente di
"riqualificare", ai soli fini della deducibilita' delle quote di costo, i
beni immateriali rappresentati dalle opere cinematografiche tra i costi ad
utilizzazione pluriennale.
D'altra parte, una risoluzione successiva a quella invocata
dall'istante (la n. 9/995 del 14 maggio 1984), ammettendo la possibilita' di
rivalutare i beni rappresentati dai film, aveva gia' rimarcato che gli
stessi non sono considerati oneri pluriennali, bensi' beni immateriali.
Il costo relativo all'acquisto del diritto d'autore non puo' essere
considerato un onere pluriennale, poiche' il costo e' collegato
all'acquisizione di uno specifico diritto giuridicamente tutelato dalla
legge n. 633 del 1941, ai sensi della quale sono protette le opere
dell'ingegno "di carattere creativo che appartengono alla letteratura, alla
musica, alle arti figurative, all'architettura, al teatro ed alla
cinematografia, qualunque ne sia il modo o la forma d'espressione".
Secondo corretti principi contabili di redazione del bilancio tale
costo e' relativo ad un bene immateriale, il cui ammortamento ai fini
fiscali e' disciplinato dettagliatamente dalla norma contenuta nell'articolo
68 del TUIR.
Non e' pertanto sostenibile la prima tesi sostenuta dall'istante.
Tuttavia, ai fini di un corretto inquadramento della fattispecie, si
ritiene utile effettuare alcune precisazioni.
Dal punto di vista civilistico, il bene immateriale - rappresentato
dalla titolarita' di un diritto - e' iscrivibile nell'attivo patrimoniale
tra le immobilizzazioni qualora abbia un costo di acquisizione certo e
consenta la recuperabilita' negli esercizi successivi di quest'ultimo,
attraverso lo sfruttamento del diritto stesso.
Di conseguenza, l'iscrizione tra le immobilizzazioni immateriali del
costo d'acquisto dei diritti o delle licenze d'uso di opere cinematografiche
e' ammessa a condizione che sussistano almeno i requisiti sopra richiamati.
Le regole di redazione del bilancio (principio contabile n. 24), per
cio' che riguarda i diritti d'utilizzazione delle opere dell'ingegno, non
distinguono tra diritti di proprieta' veri e propri e diritti di licenza
sugli stessi. Questi ultimi, infatti, sono da indicare nella medesima classe
che accoglie il diritto principale, ossia alla voce B.I.3) dello schema di
bilancio previsto dall'articolo 2424 del codice civile.
L'ammortamento civilistico dei beni immateriali rappresentati dai
diritti in esame, acquisiti in licenza o a titolo di proprieta', segue una
regola comune in base alla quale la vita utile e' determinata con
riferimento alla residua possibilita' di utilizzazione (coincidente con la
durata economica del diritto).
La corretta interpretazione di tale regola civilistica indica la
durata economica (e non quella giuridica) come elemento rilevante per la
determinazione delle quote di costo da imputare ai singoli esercizi. Ne
consegue che il concetto di durata economica e' il medesimo sia per i
diritti di sfruttamento delle opere dell'ingegno detenuti in proprieta' sia
per quelli acquisiti con contratto di licenza sugli stessi.
Secondo corretti principi contabili (cfr. principio contabile n. 24
ed anche, a livello internazionale, IAS n. 38), la durata dell'ammortamento
sara' rapportata alla durata della tutela legalmente prevista o, in caso di
licenza d'uso, alla durata dell'utilizzazione prevista dal contratto, solo
nel caso in cui ci si aspetta di ottenere benefici economici apprezzabili in
tutto tale periodo. Al contrario, quando le aspettative di utilita' futura
interessano un arco temporale piu' limitato, si ridurra' proporzionalmente
la vita utile del bene e il relativo periodo di ammortamento.
Come detto, tale regola vale sia per i beni detenuti in proprieta' (a
titolo originario o derivativo) sia per quelli iscritti in bilancio a
seguito di un contratto di licenza a tempo determinato o indeterminato.
Da un punto di vista fiscale, l'articolo 68 del TUIR, prevede una
disciplina per l'ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione delle
opere dell'ingegno (per quote - anche non costanti - non superiori ad un
terzo del costo) e una disciplina per le categorie delle "concessioni" e
degli "altri diritti" ammortizzabili in relazione alla durata di
utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.
Tale distinzione e' (con la sola eccezione rappresentata dai marchi
deducibili in misura non superiore ad un decimo del costo) la medesima di
quella contenuta nell'articolo 2424 del codice civile, che classifica alla
voce B.I.3) i diritti di brevetto e quelli di utilizzazione delle opere
dell'ingegno ed alla voce B.I.4) le concessioni, le licenze, i diritti
simili ed i marchi.
A parere della scrivente, l'opera cinematografica e' ammortizzabile
seguendo le regole del comma 1 dell'articolo 68 del TUIR, non solo se
detenuta in proprieta', ma anche quando lo sia in virtu' di un contratto di
licenza.
Cio', in considerazione della sostanziale equivalenza del periodo di
utilizzazione economica del diritto immateriale detenuto a titolo di
proprieta' e di quello derivante da un contratto di licenza sul diritto
stesso, ed a condizione che sussistano i requisiti per iscrivere il diritto
stesso tra le immobilizzazioni.
Pertanto se il bene immateriale esaurisce la sua utilita' in un lasso
di tempo piu' breve della tutela giuridica del diritto o della durata del
contratto di licenza, lo stesso potra' essere ammortizzato in misura pari a
tale - inferiore - durata, seppur nel limite di un terzo del costo dettato
dall'articolo 68, comma 1, del TUIR.
La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza
d'interpello presentata alla Direzione regionale ......., e' resa dalla
scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26
aprile 2001, n. 209.
