La competenza fiscale dell’IVA indetraibile ai sensi dell’art. 74-ter non è espressamente disciplinata, né constano interpretazioni ufficiali in merito.
Occorre per tanto riferirsi alle regole generali della competenza dell’IVA indetraibile normalmente riferite ai casi di indetraibilità oggettiva (artt. 19 e 19-bis del DPR 633/72) se strettamente connessa alla tipologia del bene o servizio, oppure per destinazione del bene o servizio, soggettiva (art. 36-bis del DPR 633/72) qualora derivante dallo status proprio o per scelta del soggetto.
Proseguendo, quindi, per analogia è possibile fare riferimento a quanto detto dall’Amministrazione e dalla dottrina relativamente alla deducibilità dell’IVA nei casi sopra elencati.
Prima di analizzare gli aspetti fiscali, è bene soffermarsi sugli aspetti contabili e di bilancio, in forza dei quali è evidente che in tutti i casi nei quali l’IVA sia da considerare indetraibile essa costituisca un onere per l’impresa in quanto rimasta a suo carico.
Il Documento interpretativo n. 11 con riferimento alla voce B.14 – Oneri diversi di gestione, in calce alla lettera d) – Imposte indirette, tasse e contributi evidenzia che “per quanto riguarda l’IVA indetraibile, essa va iscritta in questa voce solo se non costituisce costo accessorio di acquisto di beni o servizi. In generale, il trattamento contabile dell’IVA su acquisti segue quello del bene o servizio acquistato cui si riferisce”. Il concetto di accessorietà, inoltre, è confermato dal PC n. 16 al punto D.II. a) 2 per il quale: “ l’IVA non costituisce un elemento di costo, ma un credito verso l’Erario, salvo il caso di IVA indetraibile. La capitalizzazione del costo aggiuntivo sostenuto a causa di acquisti di immobilizzazioni materiali in regime di IVA indetraibile è consentita nei limiti in cui l’aggiunta di tale costo al prezzo di acquisto non faccia si che si ecceda il valore recuperabile tramite l’uso del bene”.
Ne deriva, quindi, che sotto il profilo di bilancio non si fa alcuna distinzione tra IVA oggettivamente indetraibile, rispetto a quella soggettivamente indetraibile: in linea generale l’IVA indetraibile costituisce onere accessorio del bene o servizio acquisito e, pertanto, ne segue le medesime sorti (capitalizzazione o costo accessorio).
Quando, però, non sia possibile considerare il tributo come onere accessorio, allora va classificato, come costo, nella voce B14.
Come tutti i costi, quindi, anche questo deve essere iscritto in bilancio secondo il criterio di competenza e nel rispetto della correlazione dei costi e ricavi.
Pertanto, nel caso di specie se in un esercizio siano stati registrati i corrispettivi di competenza ma non i relativi costi e questi ultimi verranno registrati successivamente generando una futura diminuzione di imposta, occorre verificare se sia possibile attribuire tale costo all’esercizio in cui sono iscritti i relativi corrispettivi. Se questa diminuzione è prevedibile con ragionevole certezza si avrà un credito per un’imposta IVA anticipata che diminuirà il costo dell’esercizio e lo rinvierà a quello di competenza, il successivo.
Viceversa se fossero registrati costi relativi a ricavi di competenza futura o ci fossero da registrare corrispettivi di competenza avremmo un debito per IVA non ancora esigibile per l’erario ma già maturata ai fini del bilancio.
Tornando, quindi, agli aspetti fiscali, la competenza del costo iscritto in B14 dipende in primo luogo dalla sua qualificazione, dal fatto, cioè, che esso sia considerato un costo generale deducibile ai sensi dell’art. 109 del TUIR o onere fiscali deducibile per cassa ai sensi dell’art. 99 co. 1 del TUIR.
In merito si evidenzia che l’Amministrazione finanziaria (nota ministeriale 9/869/80, CM 137/E/97, circ. 136/2000), con riferimento al costo derivante dall’indetraibilità soggettiva del pro-rata, ha sostenuto che non può essere considerato come costo afferente le singole operazioni di acquisto in quanto, in realtà, è una massa globale determinata a fine anno in relazione al complesso delle operazioni poste in essere dall’impresa nel corso dell’esercizio.
In altri termini, ciò che determina l’indetraibilità dell’IVA nell’ipotesi in esame non è né la natura del singolo bene acquistato, né quella della singola operazione, bensì una caratteristica della situazione generale dell’azienda derivante dalla compresenza di attività tassabili e di attività esenti ai fini dell’IVA.
L’onere di cui trattasi, dunque, collegandosi per sua natura all’intera gestione aziendale, deve essere considerato costo generale che va dedotto ai sensi e nei limiti indicati dall’ultimo comma dell’art. 61 del DPR 29 settembre 1973, n. 597, ora art. 109 del TUIR nell’esercizio di competenza.
In linea con la tesi dell’Amministrazione, oltre parte della dottrina, anche la AIDC di Milano con la norma di comportamento n. 152/2003.
Per completezza di ragionamento si evidenzia che esiste anche dottrina contraria a qualificare l’IVA indetraibile quale costo generale, ritenendolo un costo deducibile per cassa (G.M. Camisasca "IVA indetraibile e sua deducibilità dal reddito d'impresa", in Bilancio e reddito d'impresa, 12, 2010 p. 24).
Tutto ciò premesso, in conclusione, pur in assenza di specifiche indicazioni sull’argomento in oggetto, si ritiene, traslando i ragionamenti propri dell’IVA indetraibile per pro-rata (art. 36-bis del DPR 633/72), che l’IVA di cui all’art. 74-ter del DPR 633/72 debba essere contabilizzata e dedotta per competenza.
