Le Entrate forniscono chiarimenti in merito all’ambito applicativo del regime fiscale agevolativo previsto ex art. 6 DPR 601/73 (riduzione aliquota IRES) nonché delle disposizioni in materia di reddito dei fabbricati (art. 36, TUIR) nei confronti di un ente ecclesiastico civilmente riconosciuto.
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Nel caso in esame, il soggetto istante dichiara di essere un ente patrimoniale (Fondazione) di una Chiesa cattolica, nonché di essere un ente religioso civilmente riconosciuto regolarmente iscritto nel Registro delle Persone Giuridiche.
In particolare, scopo della Fondazione è l’esercizio prevalente di opere di culto e, senza fine di lucro, opere di istruzione, educazione, assistenza in tutte le sue varie forme, nonché opere di beneficenza, come previsto dal proprio Statuto.
La Fondazione fa presente di aver adottato, ai sensi dell’art. 10, comma 9 del d.lgs. n. 460 del 1997, il regolamento di attuazione ONLUS, di essere iscritta all’anagrafe delle ONLUS relativamente all’esercizio delle proprie attività di utilità sociale e, infine, di aver adeguato nel 2020 il proprio regolamento ONLUS alle disposizioni introdotte dal Codice del Terzo settore (CTS), per l’esercizio delle attività di interesse generale.
Come riportato nel Regolamento, pur perseguendo, in via principale, finalità di religione e di culto, la Fondazione svolge anche attività di interesse generale per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, ai sensi dell’articolo 5 del CTS.
L’ente istante afferma, altresì, di essere proprietaria di immobili che pur essendo censiti, in alcuni casi, in una categoria catastale diversa da quella “E/7”, sono destinati esclusivamente all’esercizio delle attività di culto e di religione; inoltre, è titolare di un immobile per il quale è stato stipulato regolare contratto di locazione e questo risulta comunque destinato alle attività di religione e di culto.
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L’Istante essendo un soggetto passivo IRES di cui all’articolo 73, comma 2, lett. c) del TUIR, chiede, pertanto, se:
a) rientrano tra i redditi fondiari, le rendite catastali delle unità immobiliari e delle loro pertinenze destinate esclusivamente all’esercizio delle attività di culto, pur non avendo le suddette unità immobiliare la categoria catastale "E/7" attribuita agli edifici di culto;
b) per le attività istituzionali “di religione e di culto” dalla stessa svolte, sia prevista l’applicazione della riduzione dell’aliquota IRES, ai sensi dell’articolo 6 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601;
c) per le attività del ramo ONLUS/Ets si applichi la medesima riduzione dell’aliquota IRES.
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In primis le Entrate richiamano l’articolo 17 della legge n. 128/2012 che si applica alla Confessione religiosa cui appartiene la Fondazione istante. Di conseguenza, sul piano fiscale, in virtù dell’equiparazione agli "enti di beneficenza o istruzione" disposta dal predetto articolo 17, l’ente istante rientra tra i soggetti di cui all’art. 6, comma 1, lettera c) del d.P.R. n. 601 del 1973.
In relazione alla fattispecie in esame, inoltre, con riferimento agli immobili utilizzati per le finalità di religione e di culto, va richiamato l’articolo 36 del TUIR, il cui comma 3 dispone come “Non si considerano produttive di reddito, se non sono oggetto di locazione, le unità immobiliari destinate esclusivamente all’esercizio del culto (…)”. Dal tenore letterale della citata disposizione emerge come il regime di favore richiede espressamente la condizione che l’immobile sia “destinato esclusivamente all’esercizio del culto".
La Cassazione sul punto ha anche affermato come “non sussiste alcuna relazione tra rendita catastale attribuita ed esenzione dall’imposizione riconosciuta a un edificio per la sua specifica destinazione d’uso, in quanto, la rendita catastale non costituisce un’imposta né un presupposto d’imposta” (v. Cass. n. 13319/2006; n. 3354/2015; n. 20537/2016).
Non appare dunque incompatibile con il quadro normativo e giurisprudenziale sopra richiamato che un immobile sia destinato all’esercizio del culto pur avendo caratteristiche costruttive e tipologiche tali da comportare, secondo la disciplina catastale, l’attribuzione di una categoria differente da quella “E/7-Fabbricati destinati all’esercizio pubblico dei culti attribuita agli edifici di culto”, purché abbia le caratteristiche proprie all’uso specifico cui è destinato e il relativo utilizzo avvenga nel rispetto delle normative vigenti nonché delle eventuali autorizzazioni previste.
Le unità immobiliari di proprietà della Fondazione istante non si considerano dunque produttive di reddito anche se non sono identificate nella categoria catastale E/7.
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Con riferimento ai quesiti b) e c), si fa presente che l’articolo 6 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 prevede una riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società, pari alla metà di quella ordinariamente prevista (attualmente 24%), applicabile sul reddito conseguito da determinati soggetti individuati dalla norma stessa in relazione ad attività caratterizzate da una marcata utilità sociale.
Tale disposizione è stata oggetto di recenti interventi da parte del legislatore e, proprio in relazione all’ambito applicativo, sono stati forniti chiarimenti con la recente circolare del 17 maggio 2022, n. 15/E in cui si è confermato che la richiamata norma è ancora in vigore[1].
Tra i destinatari della riduzione dell’aliquota IRES, l’articolo 6, comma 1, lettera c) del d.P.R. n. 601 del 1973 menziona gli «enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione». In tale categoria rientrano gli enti religiosi che abbiano, appunto, ottenuto normativamente l’equiparazione agli "enti con finalità di beneficenza o di istruzione" e che possiedano personalità giuridica agli effetti civili.
Tra i richiamati enti figurano quindi:
- gli enti "ecclesiastici" aventi fini "di religione o di culto", equiparati agli enti con "finalità di beneficenza o di istruzione" in forza dell’articolo 7, n. 3, della legge 25 marzo 1985, n. 121;
- gli altri enti religiosi civilmente riconosciuti, con "fine di religione o di culto" appartenenti a confessioni religiose diverse dalla Chiesa cattolica, i quali abbiano ottenuto l’equiparazione agli "enti con finalità di beneficenza o di istruzione" in forza di apposite norme contenute nelle intese con lo Stato italiano.
Come sottolineato nella citata circolare n. 15/E del 2022, l’agevolazione in esame non ha natura "meramente" soggettiva, in quanto non spetta solo in ragione della qualità del soggetto che la invoca, ma trova giustificazione anche nella natura dell’attività svolta ritenuta dal legislatore meritevole.
Tuttavia, la stessa circolare n. 15/E ha chiarito che il beneficio spetta, in via eccezionale e a determinate condizioni, anche per i redditi derivanti da attività "diverse", incluse quelle commerciali o a scopo di lucro, esercitate in maniera non prevalente o esclusiva, qualora si pongano in un rapporto di "strumentalità immediata e diretta" con i fini di religione o di culto (cfr. paragrafo 5.2 della circolare 15/E del 2022).
Inoltre, la medesima circolare fornisce specifiche indicazioni relativamente alla modalità di applicazione della riduzione IRES in relazione ai redditi derivanti dal patrimonio immobiliare dei predetti enti religiosi.
Di conseguenza, in merito al quesito sub lettera b), le Entrate confermano che alle attività istituzionali "di religione e di culto" svolte dalla Fondazione, si applica la riduzione dell’aliquota IRES, ai sensi dell’articolo 6 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, nei limiti e alle condizioni chiarite dalla citata circolare 15/E del 2022, fermo ovviamente restando l’accertamento in concreto delle attività svolte.
Infine, in merito al quesito sub lettera c), si conferma che per le attività del ramo ONLUS continuerà ad applicarsi la disciplina vigente di cui all’articolo 150 del TUIR, tenuto conto che la Fondazione risulta ancora iscritto all’Anagrafe delle ONLUS.
Infatti, secondo l’articolo 104, comma 2, CTS, l’agevolazione prevista dall’art. 6 DPR 601/73 si applica «agli enti iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore a decorrere dal periodo di imposta successivo all’autorizzazione della Commissione europea (…) e, comunque, non prima del periodo di imposta successivo di operatività del predetto Registro».
Si fa presente che con decreto del 26 ottobre 2021, n. 561 l’avvio del RUNTS è stato previsto a far data dal 23 novembre 2021, mentre ancora non è stata rilasciata la prevista autorizzazione dalla Commissione europea.
Ne consegue che il regime di "decommercializzazione" delle attività istituzionali e connesse contenuta nell’articolo 150 del TUIR a favore delle ONLUS è tuttora in vigore.
[1] Sul punto v. F. Moroni, Aliquota IRES dimezzata per gli enti religiosi, in Fisco e Tasse, 25 maggio 2022; Id., Aliquota IRES alla metà per attività di utilità sociale, in Fisco e Tasse, 19 maggio 2022.