Le conseguenze legate all’attuazione del Modello di organizzazione, gestione e controllo ex D. Lgs 231/01 potrebbero essere valutate più o meno rigorose a seconda che la società sottoponga - per disposizione di legge o volontariamente - il bilancio a certificazione da parte di un ente di revisione[1].
Sotto tale profilo, si ritiene doverosa qualche considerazione con riferimento alle singole fattispecie che possano far emergere delle responsabilità a carico del Revisore, e per le quali il Giudice potrebbe applicare, alla società sottoposta a revisione, le sanzioni ex D.Lgs. 231/01, una volta accertato la non adeguatezza del Modello, o il suo mancato rispetto[2]. Sotto tale profilo, assume rilevanza il principio d’indipendenza del Revisore rispetto al soggetto sottoposto al controllo.
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Al Revisione spetta presidiare la propria indipendenza[3] secondo il principio sancito dal comma 1, art. 10 “Indipendenza e obiettività”, D. Lgs n. 39/2010[4].
In tal senso, anche la Raccomandazione della Commissione europea del 16 maggio 2002 intitolata “L’indipendenza dei revisori legali dei conti” nell’UE, ha fissato un insieme di principi fondamentali per i quali l’indipendenza costituisce un requisito essenziale sia per il soggetto revisore, in quanto tutelato nei confronti delle autorità di controllo, potendo dimostrare di operare con rigore, che per coloro che utilizzano i documenti contabili (bilanci o altro), e che possono fruire dell’informazione finanziaria diffusa dalla società.
In parallelo, ed al fine di presidiare l’indipendenza, il Principio n. 100, dei Principi di revisione approvati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, CNDCEC, perimetra la materia oggetto di revisione, specificandone i contenuti:
i. le attività di controllo dei conti annuali delle imprese o dei conti consolidati di un insieme di imprese o dei conti infrannuali, finalizzata all’espressione di un giudizio professionale;
ii. i servizi di attestazione richiesti dalla legge e dai regolamenti o comunque effettuati su base volontaria, cioè gli incarichi attraverso i quali il Revisore valuta specifici elementi, la cui determinazione è effettuata da un altro soggetto che ne è responsabile, aventi ad oggetti informazioni diverse di quelle di cui al punto i.
Pertanto, materie al di fuori delle attività e dei servizi sopra specificati (come consulenza finanziaria, direzione, ecc.) potrebbero presupporre minacce all’indipendenza.
In parallelo, il medesimo Principio n. 100, individua due diversi profili dell’indipendenza:
In più, i principi fin qui visti, coinvolgono altresì tutti coloro che si trovano in una posizione tale da poter influenzare il risultato della revisione. Ci si riferisce a tutte le persone che partecipano direttamente all’incarico di revisione: gruppo di lavoro, soci del Revisore, manager e altro personale di revisione. Anche i professionisti di altre discipline che collaborano (avvocati, fiscalisti ecc.…) o coloro che hanno funzioni di controllo di qualità o di supervisione dell’incarico, nonché coloro che hanno una responsabilità diretta di supervisione o di direzione, ovvero tutti coloro che hanno funzioni di controllo nei confronti del revisore o di qualsiasi socio facente parte del gruppo di revisione. In pratica tutti coloro che si trovino in una posizione tale da poter esercitare un’influenza sull’attività di Revisione nella forma c.d. di rete.
L’indipendenza del revisore può essere compromessa da diversi tipi di minacce, riconducibili sia a fattori ambientali che personali, in particolare:
- interessi personali;
- prestazioni di attività di patrocinatore legale e di consulente tecnico di parte;
- confidenzialità;
- intimidazione
La presenza di minacce comporta una valutazione attenta del rischio di mancanza d’indipendenza da parte del Revisore o di qualsiasi soggetto coinvolto nel processo decisionale concernente l’indipendenza del Revisore (organi di controllo) e l’eventuale predisposizione di un sistema di salvaguardia che contenga il livello di rischio della minaccia. Il rischio sarà valutato in base ad una scala di valori che va da nessun rischio a massimo rischio, su cui dovranno incidere i sistemi di salvaguardia. Questi si distinguono in:
1- sistemi di salvaguardia quale insieme documentato delle procedure, delle norme di comportamento e dei provvedimenti che mirano a proteggere l’autonomia di giudizio del Revisore e a mantenere l’attività del revisore in un contesto intellegibile di obiettività e d’imparzialità;
2- sistemi incentrati sui controlli di qualità posti in essere dagli ordini professionali o dalle autorità di vigilanza;
3- sistemi relativi al soggetto sottoposto a revisione;
4- sistemi del revisore e della sua rete.
Nei primi due casi si tratta di sistemi posti in essere da fonti legali e regolamentari dirette a creare un ambiente di riferimento integro. Per gli altri casi, viene monitorata la struttura societaria del soggetto sottoposto a revisione ed i sistemi interni di supervisione e controllo dei servizi di revisione.
Tra le minacce, devono distinguersi le c.d. circostanze specifiche di rischio all’indipendenza legate a:
Interessi finanziari
Gli interessi finanziari costituiscono pericolo per l’indipendenza quando vengono detenuti dal Revisore o qualsiasi membro della sua Rete o socio del Revisore o di un’entità facente parte della Rete del Revisore o da chiunque fa parte del gruppo di lavoro o abbia funzioni di controllo nei confronti del Revisore o socio, facente parte del gruppo di lavoro, o da chiunque si trova in una posizione tale da poter influenzare il risultato della Revisione[5].
Un interesse finanziario si definisce diretto quando si ha all’interno del soggetto sottoposto a Revisione, mentre si definisce indiretto quando si ha in entità diverse dal soggetto sotto posto a revisione che hanno a loro volta un investimento nel soggetto sottoposto a revisione o in una entità nella quale abbia investito il soggetto sottoposto a revisione. Se la minaccia viene accertata all’atto del conferimento dell’incarico, il Revisore deve immediatamente fronteggiare tale minaccia e porre in essere adeguate misure di salvaguardia qualora sia possibile attivarne; altrimenti l’incarico di Revisione deve essere interrotto.
Relazioni d’affari
Le relazioni d’affari fra, il Revisore o qualsiasi altra persona che si trovi in una posizione tale da poter influenzare il risultato della revisione, da una parte, ed il soggetto sottoposto a revisione e le sue consociate, dall’altra, costituiscono minaccia all’indipendenza del Revisore quando sono volte ad instaurare una relazione di dipendenza economica effettiva o che possa apparire tale e pertanto può influenzare il risultato della Revisione.
Rapporti di dipendenza o di collaborazione con il Revisore e con il Soggetto sottoposto a Revisione.
Il revisore legale, i sindaci incaricati della revisione legale e le persone in grado di influenzare il risultato della revisione (compresi i dipendenti e i collaboratori del revisore o della sua rete) non possono contemporaneamente prestare il proprio lavoro come dipendenti o collaboratori del soggetto sottoposto a revisione o di una sua consociata. In ogni caso, appena accertata la minaccia, il Revisore deve valutare l’adozione di misure di salvaguardia adeguate
Relazioni familiari ed altre relazioni personali
Il Revisore individuale, il sindaco incaricato del controllo contabile e, in caso di società di revisione, il responsabile dell’incarico non devono accettare un incarico di Revisione se uno dei loro stretti familiari si trova in una delle seguenti situazioni:
- svolge funzioni di alta direzione aziendale nel Soggetto sottoposto a Revisione;
- si trova in una posizione tale da poter esercitare un’influenza diretta sulla preparazione delle registrazioni contabili del Soggetto Sottoposto a revisione o del suo bilancio;
- detiene un interesse finanziario significativo nel soggetto sottoposto a revisione.
Controversie
Si riferiscono alle controversie fra il Revisore o qualsiasi altra persona che sia in grado di influenzare il risultato della revisione, durante lo svolgimento dell’incarico o che paventino probabile l’eventualità che si verifichino tali controversie. In tal caso, la minaccia all’indipendenza diviene palese (interesse personale) e l’interruzione dell’incarico appare la misura più idonea.
In attuazione del Modello organizzativo 231, nel caso in cui il bilancio sia sottoposto a revisione, il Revisore dovrà porre attenzione su alcune prescrizioni cautelari, in parte e di fatto già invalse nella prassi aziendale.
In breve, ci si riferisce innanzitutto alla bozza di bilancio, che dovrebbe essere tempestivamente messa a disposizione di tutti i componenti del C.d.A. - in particolare dei membri del comitato per i controlli interni, ove esistente - prima della riunione del C.d.A. per l’approvazione dello stesso (il tutto con una documentata certificazione dell’avvenuta consegna della bozza in questione).
Sempre al C.d.A., deve rendersi disponibile il giudizio sul bilancio (o attestazione similare) rilasciato dalla società di certificazione, ove esistente.
La procedura deve prevedere l’obbligo di almeno una riunione (verbalizzata) tra la società di revisione, il collegio sindacale, il comitato per il controllo interno (ove esistente) e l’organismo di vigilanza, ODV, prima della seduta del Consiglio di Amministrazione indetta per l’approvazione del bilancio, che abbia per oggetto tale documento.
[1] Cfr. l’art 2634 c.c., il quale può pure impegnare direttamente la società di revisione, ai sensi dell’art 25 ter.
[2] Cfr. Linee-guida Confindustria, appendice integrativa
[3] Al riguardo si cita un modello virtuoso di riferimento il Sarbanes-Oxley Act
[4] L’ art. 10, comma 1, del decreto legislativo 39/10 sancisce la regola base secondo la quale il soggetto che effettua la revisione legale dei conti di una società deve essere indipendente da questa e non deve, in alcun modo, prendere parte ai processi decisionali della stessa.
[5] Nel caso di Controllo Contabile, ex art. 2409 bis, comma1, lett.c), l’art.2399, comma 1, lett.c), che disciplina le cause d’ineleggibilità e di decadenza del Collegio Sindacale annovera fra queste cause la circostanza di “ coloro che sono legati alla società o alle società da questa controllate o alle società che la controllano o a quelle sottoposte a comune controllo da un rapporto di lavoro o da un rapporto continuativo di consulenza o di prestazione d’opera retribuita, ovvero da altri rapporti di natura patrimoniale che ne compromettano l’indipendenza “. Sullo stesso tenore l’art.2409 – quinquies che disciplina le cause di ineleggibilità e di decadenza dal controllo contabile con espresso richiamo all’art.2399, comma 1. Pertanto gli interessi finanziari costituiscono una causa di ineleggibilità o di decadenza a seconda che la minaccia sia accertata all’atto del conferimento ovvero in pendenza dell’incarico comportandone l’immediata interruzione