Visto l’approssimarsi della prossima campagna relativa ai bilanci d’esercizio chiusi al 31.12.2021, con il presente estratto intendiamo focalizzare l’attenzione sulle principali novità applicabili a seguito dei provvedimenti agevolativi emanati anche in conseguenza al perdurare dell’emergenza sanitaria da COVID-19.
Le principali novità caratterizzanti la predisposizione del bilancio riguardano principalmente:
- la proroga della possibilità di sospendere le quote di ammortamento sulle immobilizzazioni anche per l’esercizio 2021;
- la proroga della disciplina relativa alla possibilità di sospendere la copertura delle perdite d’esercizio;
- la modifica al regime di ammortamento delle immobilizzazioni immateriali oggetto di rivalutazione nell’esercizio 2022;
- la proroga circa la possibilità di svolgimento in videoconferenza delle assemblee soci di S.r.l. e S.p.a.
Cercheremo di fornire una sintesi, il più possibile esaustiva, delle novità suddette con un focus operativo su alcune criticità di applicazione che possano concretamente supportare il lettore nella redazione del bilancio d’esercizio.
Questo articolo è un estratto della circolare del giorno Bilancio d’esercizio 2021: le principali novità disponibile anche nell'abbonamento alla circolare del giorno di Fiscoetasse
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1) Proroga della sospensione degli ammortamenti anche per l’esercizio 2021
La disciplina introdotta dall'art. 60, commi 7-bis e seguenti del D.L. 104/2020 (“Decreto agosto”) offre la possibilità, per i soggetti che non adottano i princìpi contabili internazionali (c.d. OIC adopter), di:
- sospendere in tutto o in parte le quote degli ammortamenti relativi ai bilanci per l'anno 2020, nonché
- dedurre la quota di ammortamento – anche se non imputata in bilancio – ai fini delle imposte dirette e dell'Irap.
Con la conversione in Legge del D.L. 228/2021 (“Decreto Milleproroghe”) viene prevista la possibilità di applicare la sospensione degli ammortamenti anche ai bilanci relativi all’esercizio 2021. Tale possibilità viene accordata prevedendo la modifica dell’ultimo periodo dell’art. 60, comma 7-bis del “Decreto agosto”, specificando come essa venga concessa – estendendola al periodo d’imposta successivo al 2020 – in relazione all'evoluzione della situazione economica conseguente alla pandemia di SARS-CoV-2, al fine di agevolare le imprese maggiormente colpite dalla crisi economica connessa all’emergenza sanitaria in atto.
Ricordiamo come trattasi di una facoltà di deroga alla norma prevista dal codice civile, secondo cui
il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche nei criteri di ammortamento e nei coefficienti applicati, dovranno essere motivati all’interno della Nota integrativa. |
Ad ogni modo, la sospensione degli ammortamenti può essere applicata dai soggetti che per la redazione del bilancio applicano le norme del codice civile ed i principi contabili nazionali OIC.
Restano invece esclusi i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (c.d. IAS/IFRS adopter).
L'attivazione di tale deroga dev’essere accompagnata da un'adeguata informativa in bilancio. L’art. 60, comma 7-quater del D.L. 104/2020 stabilisce infatti che:
La nota integrativa dà conto delle ragioni della deroga, nonché dell’iscrizione e dell’importo della corrispondente riserva indisponibile, indicandone l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell’esercizio |
Nella nota integrativa dovranno pertanto indicarsi, oltre alle informazioni generalmente richieste per tale tipologia di beni, anche le seguenti:
- quali immobilizzazioni sono state interessate e in che misura non sono stati contabilizzati gli ammortamenti;
- le ragioni sottostanti l’utilizzo della deroga;
- l’impatto della deroga in termini economici e patrimoniali.
Da notare che la norma può essere applicata anche dalle società che redigono il bilancio in forma abbreviata e dalle c.d. “micro-imprese”: per quanto riguarda l'informativa da inserire in bilancio, considerando il relativo esonero dalla redazione della Nota integrativa da parte delle micro-imprese, è possibile fare riferimento alle indicazioni contenute dal documento CNDCEC del novembre 2012. Occorre quindi presentare in bilancio le informazioni che, seppure non obbligatorie, siano necessarie ai fini della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica della società. L’informativa, nel caso delle micro-imprese, andrebbe pertanto fornita in calce allo Stato patrimoniale.
Passando al versante fiscale, dalla deduzione della quota di ammortamento in anticipo rispetto all'imputazione a Conto economico, scaturisce un effetto positivo a livello finanziario – poiché vengono versate meno imposte rispetto a quanto risulterebbe dall'utile risultante in bilancio.
In bilancio tale circostanza non produce effetti, poiché il minore importo delle imposte da versare avrà come contropartita il fondo per le imposte differite.
Il citato art. 60 del D.L. 104/2020 non impone lo stanziamento delle imposte differite – stanziamento che ha lo scopo di fornire la corretta rappresentazione circa la differenza tra il risultato civilistico ed il “risultato fiscale”, sul quale sono calcolate le imposte.
Dal punto di vista fiscale, l’art. 60 comma 7-quinquies del D.L. 104/2020 stabilisce che, per i soggetti che si avvalgono della facoltà di non effettuare l’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, la deduzione della quota di ammortamento è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dal TUIR, a prescindere dall’imputazione a Conto Economico.
Nella risposta a interpello 607/2021, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, avendo riguardo al carattere eccezionale della norma la locuzione “è ammessa” deve essere interpretata nel senso di consentire ai contribuenti la facoltà di dedurre le quote di ammortamento sospese, anche in assenza dell’imputazione a Conto Economico.
In proposito nell’ultima edizione di Telefisco (2022) è stato richiesto un ulteriore chiarimento all’Agenzia delle Entrate in merito alla possibilità di quantificare la variazione in diminuzione facendo riferimento ai piani di ammortamento effettivamente utilizzati dal contribuente negli esercizi precedenti, oppure se gli stessi potevano essere rapportati in ogni caso alla misura massima di ammortamento consentita fiscalmente. Secondo l’amministrazione finanziaria, nella quantificazione della quota di ammortamento deducibile occorre far riferimento ai piani di ammortamento effettivamente utilizzati dal contribuente negli esercizi precedenti.
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2) Esempi sulla sospensione degli ammortamenti
Definizione della quota di ammortamento da sospendere in base ai mesi di blocco produttivo | Una società decide di avvalersi della norma per ridurre l’effetto economico negativo derivante dalla chiusura parziale degli stabilimenti di produzione sostenuta nell’anno a causa della pandemia. Pertanto, il criterio utilizzato per stabilire la quota di ammortamento è quello dei mesi di apertura. Nella circostanza specifica, ipotizzando una chiusura di 6 mesi, la società decide di non effettuare il 50% degli ammortamenti di tutte le immobilizzazioni iscritte in bilancio |
Determinazione dell’unità elementare di contabilizzazione | Una società ha due impianti produttivi. Uno ha lavorato a pieno regime nel corso dell’esercizio, l’altro per il 60% considerato l’effetto del lockdown causato dalla pandemia. La società decide di avvalersi della norma con riguardo all’impianto produttivo che ha lavorato a regime ridotto e pertanto l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali ad esso riconducibili è imputato a conto economico per il 60% |
Sospensione degli ammortamenti in caso di aggiornamento della vita utile | Una società possiede immobili con costo storico pari ad euro 1.000, vita utile pari a 10 anni, e fondo ammortamento al 01.01.2021 pari ad euro 500. La società decide di non ammortizzare gli immobili nell’esercizio 2021. Nell’esercizio successivo la società ridetermina il piano di ammortamento, essendo possibile allungare di un anno la vita utile residua che quindi diventa pari a 5 anni al 01.01.2022. La quota di ammortamento per l’anno 2022 è dunque pari ad euro 100, che è pari al valore da ammortizzare (euro 500) diviso la vita utile residua (5 anni) |
Sospensione degli ammortamenti per acquisti effettuati nell’esercizio | Una società acquista un cespite nell’esercizio e decide di non ammortizzarlo avvalendosi della norma. Il costo del bene è pari a 100 e la vita utile pari a 10 anni, con ultimo anno di ammortamento ad aliquota dimezzata nel 2030. La società avrebbe ammortizzato nell’esercizio 2021 il cespite al 50% (ammortamento pari a 5 anziché 10). Tuttavia, la società decide di avvalersi della norma e di non ammortizzare il cespite acquistato nel 2021. La società stabilisce che sia possibile allungare la vita utile, che pertanto si concluderà a dicembre 2031 anziché giugno 2031. A seguito dell’aggiornamento del piano di ammortamento, nell’esercizio 2022 l’ammortamento è quindi pari ad euro 10, che è pari al valore da ammortizzare (euro 100) diviso la vita utile residua (10 anni) |
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3) Proroga della disciplina sulle perdite d’esercizio
L’art. 6 del D.L. 23/2020 (“Decreto Liquidità”) ha introdotto la facoltà di deroga, per il periodo dal 09/04/2020 al 31/12/2020, dell’applicazione dei seguenti articoli del Codice Civile relativi alle perdite d’esercizio:
- 2446, commi 2 e 3 sulla riduzione del capitale per perdite;
- 2447 in merito alla riduzione del capitale sociale al di sotto del limite legale;
- 2482-bis, commi 4, 5 e 6 sulla riduzione del capitale per perdite nelle S.r.l;
- 2482-ter relativamente alla riduzione del capitale al di sotto del limite legale nelle S.r.l.
Successivamente, la “Legge di bilancio 2021” ha sostituito integralmente i contenuti dell’articolo suddetto, stabilendo che per le perdite emerse nell’esercizio in corso al 31.12.2020:
- non si applicano gli artt.
- 2446 commi 2 e 3,
- 2447,
- 2482-bis commi 4, 5 e 6;
- 2482-ter visti in precedenza, ed inoltre
- non opera la causa di scioglimento della società per riduzione o perdita del capitale sociale.
Viene prevista, nei fatti, la possibilità di posticipare al quinto esercizio successivo le perdite d’esercizio relative all’anno 2020 così da prevedere una non obbligatorietà nel ripianamento delle perdite suddette.
Con la conversione in Legge del “Decreto Milleproroghe” viene prevista la possibilità di applicare il regime di sterilizzazione delle perdite relativo alle società di capitali anche per quelle generatesi nel corso dell’annualità 2021 –estendendo dunque le previsioni del D.L. 23/2020.
Pertanto, l’assemblea dei soci eventualmente convocata dall’organo amministrativo, alternativamente all’immediata riduzione del capitale e al contemporaneo aumento del capitale ad una cifra non inferiore al minimo legale, può deliberare di rinviare le decisioni alla chiusura del quinto esercizio successivo a quello di maturazione della perdita 2021.
Le perdite sospese rilevate nell’esercizio 2021 – come anche quelle già sospese per l’anno 2020 – dovranno essere:
- separatamente indicate all’interno del patrimonio netto;
- adeguatamente rilevate nella Nota integrativa.
Tale distinta rilevazione risulta fondamentale al fine di distinguere le perdite sospese rispetto a quelle maturate precedentemente/successivamente agli esercizi 2020 e 2021.
Rispetto alla possibilità di sterilizzare le perdite d’esercizio risultano dei dubbi interpretativi che allo stato attuale non sono ancora stati colmati.
La principale questione oggetto di dibattito e non risolta riguardava la esplicita definizione relativa a quali perdite poteva applicarsi questo effetto di congelamento e di rinvio dell’innesco degli effetti disposti dalla normativa codicistica.
Secondo il Ministero dello Sviluppo Economico si doveva trattare esclusivamente delle perdite maturate nel 2020, escludendo così le perdite:
- “accertate” nel 2020;
- maturate nell’esercizio/esercizi precedenti.
La questione viene nuovamente a porsi in occasione della imminente chiusura dei bilanci 2021, poiché potrebbero maturare delle perdite anche in tale esercizio tali da creare un effetto cumulativo con le perdite pregresse.
Di tale argomento si è occupato di recente il Comitato Trivento dei Notai, anzitutto specificando come le
perdite emerse nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2020 sono sottoposte al regime c.d. di sterilizzazione fino all’approvazione del bilancio relativo al 31 dicembre 2025. |
Pertanto:
- se nel corso dei cinque esercizi successivi la società accumula perdite che, senza tener conto di quelle emerse nel bilancio 2020 e congelate, riducono il capitale di oltre un terzo, trovano immediata applicazione le disposizioni ordinarie di cui agli articoli 2446 o 2447 codice civile;
- se, invece, nei cinque esercizi successivi la società accumula altre perdite che, solo se sommate a quelle del 2020 e congelate, realizzano le suddette condizioni, allora resta fermo il rinvio di 5 anni per l’assunzione delle relative decisioni.
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4) Esempi di applicazione della normativa sulla sospensione delle perdite
Nella successiva tabella di sintesi vengono riepilogate alcune possibili soluzioni in merito alla possibilità di sospendere la normativa in merito alle perdite d’esercizio.
Applicazione della sospensione delle perdite per le società a cavallo d’esercizio | La normativa parla genericamente di “esercizio in corso alla data di...” pertanto risulta possibile applicare il regime di sospensione delle perdite anche alle società con esercizio a cavallo |
Alfa s.r.l. ha deciso di sospendere la perdita dell’esercizio 2020 per euro 50.000,00 fino all’esercizio 2025, potrà nell’esercizio 2021 distribuire un eventuale utile ai propri soci? | No, la norma agevolativa sospende solamente la disciplina relativa applicabile alle cause di scioglimento e non quella relativa alla distribuzione di utili |
Alfa s.r.l. ha maturato una perdita di esercizio pari ad euro 20.000 nell’anno 2020 e pari ad euro 30.000 nell’anno 2021. Per entrambe le annualità ha deciso di applicare la sospensione delle perdite in quanto erodono di oltre un terzo il capitale sociale. Alfa s.r.l. potrà cumulare il rinvio dei termini di copertura? | No, in quanto sono due termini autonomi uno per l’annualità 2020 (2025) e un altro per l’annualità 2021 (2026). Nella nota integrativa le due annualità vanno indicate separatamente |
Alfa s.r.l. ha maturato una perdita nell’esercizio 2021 pari ad euro 50.000 che erode di oltre un terzo il capitale sociale. L’organo amministrativo e il collegio sindacale quali obblighi hanno in tema di monitoraggio continuo dei presupposti circa la continuità aziendale? | L’organo amministrativo ed il collegio sindacale devono costantemente monitorare che vi siano i presupposti per la continuità aziendale non possono attendere il decorso del termine di sospensione quinquennale delle perdite d’esercizio |
5) Modifica al regime di ammortamento delle immobilizzazioni immateriali
La “Legge di bilancio 2022” ha aggiunto il comma 8-ter all’art. 110 del D.L. 104/2020, in tema di ammortamento dei marchi e delle altre attività immateriali oggetto di rivalutazione nell’esercizio 2020.
Viene in particolare previsto, per le società che abbiano adottato il regime di rivalutazione speciale del D.L. 104/2020, applicabile anche ai marchi ed altre attività immateriali, l’obbligo di ampliare le tempistiche di ammortamento, portandole a 50 annualità – ossia a 1/50 dell’importo oggetto di rivalutazione.
Ricordiamo come il D.L. 104/2020 aveva consentito alle imprese di rivalutare o riallineare, anche con effetti fiscali, il valore delle attività materiali ed immateriali nel bilancio chiuso al 31.12.2020. Ciò accadeva attraverso il pagamento di un’imposta sostitutiva pari al 3% del valore rivalutato, permettendo di ottenere un riconoscimento fiscale particolarmente agevolato in capo alle imprese.
In tale ambito è intervenuto la “Legge di bilancio 2022” la quale, come riportato – al fine di mitigare parzialmente gli effetti relativi al risparmio fiscale generato in capo alle imprese dal pagamento dell’imposta sostitutiva particolarmente agevolata – ha modificato il periodo di deduzione di alcuni beni oggetto di rivalutazione, e in particolare con riguardo alle attività immateriali relative a marchi ed avviamento, che risultano ammortizzabili in un periodo non superiore ad un 1/18. Pertanto, per le imprese che hanno effettuato, ad esempio:
- la rivalutazione di un marchio, oppure
- il riconoscimento fiscale di un avviamento,
viene previsto un allungamento del periodo di ammortamento di ben 32 annualità (50 anni anziché 18 anni).
L’allungamento del periodo di ammortamento riguarda solamente il valore rivalutato, risultante al 31.12.2021, e non anche il valore già iscritto prima della rivalutazione, per il quale la deduzione rimane ancorata alle ordinarie regole.
Inoltre, sempre la “Legge di Bilancio 2022” introduce una disposizione antielusiva la quale prevede un apposito meccanismo a seguito del quale, in presenza di operazioni realizzative, il periodo cinquantennale di deduzione dell’ammortamento è trasferito sulla (eventuale) minusvalenza realizzata a seguito della vendita o assegnazione ai soci o nel caso di autoconsumo.
Viene prevista la deducibilità della minusvalenza, fino a concorrenza del valore residuo del maggior valore oggetto di rivalutazione, in quote costanti per il periodo residuo di ammortamento come rideterminato in virtù di tali nuove disposizioni. Inoltre, per il soggetto ricevente il bene, la quota di costo riferibile al valore residuo ammortizzabile di tale maggiore valore – al netto dell’eventuale minusvalenza dedotta dal cedente – è deducibile in quote costanti per il residuo periodo di ammortamento.
Le imprese che hanno effettuato la rivalutazione, nel corso dell’esercizio 2020, ma che non vogliono sottostare a tale estensione del periodo di ammortamento possono in alternativa:
- mantenere il periodo di ammortamento in 18 anni previo pagamento di un’imposta sostitutiva con gli scaglioni dal 12 al 16% previsti ordinariamente per i riallineamenti a seguito di operazioni straordinarie (scomputando l’importo del 3% già pagato);
- rinunciare in toto alla rivalutazione effettuata nell’esercizio 2020, con la possibilità di:
- richiedere a rimborso l’imposta sostitutiva del 3% versata, o
- di utilizzarla in compensazione con modalità che non sono ancora note.
Nel caso di rinuncia alla rivalutazione vi sarà comunque la possibilità di mantenere gli effetti civilistici dell’operazione.
Nella seguente tabella di sintesi vengono riepilogate le modalità di gestione, applicabili a seguito della novità normativa, nel caso di avvenuta rivalutazione di marchi e avviamento nell’esercizio 2020.
