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LE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE A CATENA

Le operazioni intracomunitarie a catena

La triangolazione comunitaria e operazioni a catane: quando ricorrono. Approfondimento con esempi pratici

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L’innovazione normativa

L’art. 41-ter del d.l. 30.8.1993, n. 331, introdotto con il d.lgs. 5.11.2021, n. 192, ha recepito l’art. 36-bis della direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006, disciplinando le c.d. “operazioni a catena”, cioè transazioni commerciali nelle quali intervengono tre o più soggetti passivi domiciliati in diversi Stati membri dell’Unione europea tra i quali intervengono in successione le cessioni anche in presenza di un unico trasporto.

La normativa è già operante con effetto dal 1° gennaio 2020 alla luce della circolare 31.12.2009, n. 58/E.

1) La c.d. triangolazione comunitaria

Secondo la normativa, la non imponibilità ai fini dell’IVA per la cessione intracomunitaria è ammessa, in presenza di un unico trasporto, solo per la prima cessione. Tuttavia, il beneficio è previsto, anche per la c.d. “triangolazione comunitaria” nella quale intervengono tre soggetti di tre diversi Stati membri se il destinatario finale è designato come debitore dell’imposta.

L’art. 41-ter non si applica per le vendite a distanza effettuate tramite le interfacce elettroniche che, ai sensi dell’art. 2-bis del d.p.r. 26.10.1972, n. 633, si considerano aver acquistato e venduto gli stessi beni.

Va tenuto presente il contenuto dell’art. 40, comma 2, del d.l. 30 agosto 1993, n. 331: “L’acquisto intracomunitario si considera effettuato nel territorio dello Stato quando l’acquirente è ivi soggetto d’imposta, salvo che sia comprovato che l’acquisto è stato assoggettato ad imposta in altro Stato membro di destinazione del bene. E’ comunque effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario di beni spediti o trasportati in altro Stato membro se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario risulta designato come debitore dell’imposta relativa”.

Se il trasporto è eseguito dal primo cedente, il trasporto è attribuibile alla prima cessione (cioè dal cedente all’operatore intermedio) per cui la cessione intracomunitaria è non imponibile, anche se la consegna è fatta in uno Stato terzo.

Se, invece, l’operatore intermediario vende la merce al cessionario domiciliato nello stesso Stato, questa operazione è soggetta all’IVA fermo restando la non imponibilità della prima operazione. 

Se invece la cessione è fatta al cliente domiciliato in altro Stato, l’operatore intermediario effettua una vendita senza trasporto con consegna dei beni nello Stato del cliente finale: l’operatore intermedio non deve assolvere l’IVA sull’acquisto ma deve designare questo soggetto come debitore di IVA essendo non imponibile sia l’acquisto sia le cessione.

ESEMPI

Primo caso: l’operatore italiano (IT) acquista beni da un soggetto residente in Germania (DE) conferendogli l’incarico di consegnarli al proprio cliente in Francia (FR).

IT effettua un acquisto intracomunitario e con il proprio cliente una cessione intracomunitaria per cui:

  1. riceve la fattura senza imposta che va integrata e annotata (art.. 46 e 47) ma senza esporre l’IVA (art. 40, comma 2);
  2. emette la fattura non imponibile IVA (art. 41) e la registra, designando il cliente FR quale responsabile dell’imposta in Francia;
  3. compila i modelli INTRASTAT indicando che si tratta di un’operazione triangolare pur se la merce non transita attraverso il territorio italiano, per cui compila:
    • il modello INTRA-2 bis indicando il codice ISO e la partita IVA del fornitore tedesco e il codice alfabetico A; attualmente, il promotore italiano dell’operazione non ha l’obbligo di presentare il modello poiché i beni non transitano nel territorio italiano (comunicazione 20 febbraio 2018, n. 18558/RU, dell’Agenzia delle dogane);
    • Il modello INTRA-1 bis indicando il codice ISO e la partita IVA del cliente francese e il codice alfabetico A in colonna 5.

 

Secondo caso: l’operatore italiano (IT) vende merce ad un operatore olandese (NL) con consegna diretta ad un operatore danese (DK) cessionario di quest’ultimo.

          IT effettua una cessione intracomunitaria per cui:

  1. emette la fattura non imponibile (art. 41) nei confronti di NL, annotandola nel registro delle fatture;
  2. compila il modello INTRA-1 bis indicando il codice ISO e la partita IVA di NL e il codice ISO del cliente DK nella colonna “Paese di destinazione”.

 

Terzo caso: l’operatore italiano (IT) acquista da un fornitore spagnolo (DES) merce proveniente dalla Grecia (EL).

          IT effettua un acquisto intracomunitario per cui:

  1. riceve la fattura emessa da ES senza addebito dell’imposta, essendo designato come debitore per cui la integra e la annota ai sensi degli artt. 46 e 47;
  2. compila il modello INTRA-2 bis indicando il codice ISO e la partita IVA di ES e il codice EL nella colonna EL nella colonna “Paese di provenienza.

La circolare 10 giugno 1998, n. 145/E, ha precisato che le “operazioni quadrangolari” (cioè le “transazioni a catena” cui partecipano più di tre operatori dislocati in più Stati comunitari) non possono godere delle semplificazioni previste per le operazioni triangolari.

Se l’ultimo anello della catena è un consumatore finale, la vendita fatta dall’operatore italiano (I) a un operatore tedesco (D) con consegna in Austria (AT) si realizza una cessione intracomunitaria per il rapporto A-D e un acquisto intracomunitario per D, in Austria ove avviene la vendita finale, realizzando ivi una cessione interna.

Se, invece, D comunica a I il proprio numero di identificazione IVA in Italia, la cessione I-D è un operazione assoggettata ad IVA e la cessione D-AT è una cessione intracomunitaria.

2) Le operazioni a catena

L’art. 41-ter (ma già l’art. 36-bis della direttiva 2006/112/CE, in vigore dal 1 gennaio 2020), disciplina le cessioni intracomunitarie “a catena” che consistono in due o più cessioni consecutive che si perfezionano con un unico spostamento della merce direttamente dallo Stato del fornitore originario allo Stato del definitivo cliente.

La norma disciplina la transazione in cui almeno tre soggetti identificati ai fini dell’IVA in Stati UE diversi sono coinvolti e i beni sono trasferiti fisicamente da uno Stato UE ad un altro Stato UE. 

Tale circostanza esclude le operazioni a catena che sono correlate ad esportazioni o importazioni o a cessioni interne.

Il punto focale delle transazioni è rappresentato dal trasferimento della merce che deve essere eseguito con un unico trasporto direttamente dal primo cedente della catena (o tramite un soggetto terzo che agisce per suo conto) al destinatario finale dei beni. Rilevante è anche la posizione dell’”operatore intermedio” cioè un cedente, diverso dal primo, che trasporta o spedisce i beni direttamente o tramite un soggetto terzo che agisce per suo conto.

Più in particolare la “cessione a catena”  è caratterizzata dalla presenza:

  1. del cedente nazionale che cede beni al proprio cessionario;
  2. dall’operatore comunitario “intermedio” cioè il cessionario, a sua volta cedente, che trasporta o spedisce i beni, direttamente o tramite un soggetto terzo che agisce per suo conto, al proprio cessionario domiciliato in altro Stato membro dell’Unione europea. 

E’ considerata cessione intracomunitaria non imponibile soltanto la cessione di beni fatta dal cedente all’operatore intermedio. Quest’ultimo non effettua un acquisto intracomunitario imponibile e considera cessione intracomunitaria quella effettuata nei confronti del proprio cliente a condizione che comunichi al proprio cedente il numero di identificazione fiscale. Non sono considerate effettuate nello Stato le cessioni che sono fatte successivamente a quella che costituisce cessione intracomunitaria. 

L’acquisto a catena si realizza quando il trasporto o la spedizione terminano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio (cioè il cedente ha acquistato i beni in uno Stato terzo e provvedendo alla loro consegna in Italia): l’acquisto intracomunitario riguarda soltanto il rapporto tra il cessionario-cedente e il cliente nazionale.

Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, è considerato acquisto intracomunitario quello che è stato effettuato dall’operatore intermedio.

E’ considerata effettuata nello Stato la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le successive cessioni.

Il punto fondamentale è rappresentato dalla movimentazione per cui “la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio”; tale cessione è un’operazione intracomunitaria. Tuttavia, in deroga a tale regola, “la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente all’operatore intermedio se questi ha comunicato al cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato comunitario di partenza della merce. Per “operatore intermedio si intende un operatore che contemporaneamente, è acquirente-cedente all’interno della catena che spedisce o trasporta i beni al proprio cliente direttamente o tramite un terzo che agisce per suo conto, per cui, di conseguenza, questi deve fornire la prova di avere organizzato la movimentazione.

LE CONDIZIONI

  • la cessione è “a catena” per cui l’operazione è concretizzata dall’intervento di almeno tre soggetti domiciliati in tre Stati diversi;
  • lo spostamento dei beni deve essere eseguito con un unico trasporto;
  • la spedizione o il trasporto devono avvenire dal magazzino del primo fornitore a quello dell’ultimo soggetto della catena, cioè senza che si verifichi alcuna interruzione ad eccezione di quanto sia necessario per esigenze di mera natura logistica;
  • i beni sono trasportati da uno Stato membro ad altro Stato membro, per cui la disciplina è esclusa per le cessioni interne e le esportazioni;
  • la spedizione o il trasporto sono effettuati dal soggetto intermedio cioè dal promotore della catena (da identificare con colui che è il primo cessionario e il secondo cedente) o da terzi per suo conto; di conseguenza, se il trasporto è effettuato dal primo cedente o dall’ultimo cessionario l’art. 36-bis non può essere esplicato.

La fattispecie è esclusa per la c.d. “triangolazione interna” di cui all’art. 58 del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, in quanto il fornitore nazionale cede i beni al cliente nazionale ma su incarico di questi effettua la spedizione o il trasporto dei beni al cliente comunitario di questi. Lo stesso dicasi se l’operatore italiano effettua la cessione al cliente comunitario consegnando i beni ad un cliente di questi residente in altro Stato.

La spedizione o il trasporto sono imputati “unicamente alla cessione fatta dall’operatore intermedio se quest’ultimo ha comunicato al cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati”. In altri termini, pur se il soggetto intermedio è titolare di partita IVA italiana per l’attività svolta in Italia, ciò non obbliga a considerare come cessione italiana l’acquisto fatto applicando l’art. 36-bis della direttiva se l’operazione si perfeziona in altro Stato.

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