Re: PER ROBERTO CATTIVELLI
Registrazione della bolletta doganale
Nel caso di importazione di beni effettuate nell’esercizio di imprese, arti o professioni,
ai fini degli adempimenti connessi alla contabilità Iva, rileva, in luogo della fattura del
fornitore estero, la bolla (o bolletta) doganale di importazione accettata dalla dogana.
Più precisamente, ai sensi dell’art. 25 del DPR n.633/72, la bolletta va numerata in
ordine progressivo, come avviene per le altre fatture passive, e va annotata
(registrata) nel registro degli acquisti “anteriormente alla liquidazione periodica,
ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione
della relativa imposta”3 4. Il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui
l’operazione diviene esigibile e può essere esercitato, ai sensi di quanto previsto
dall’art. 19 c.1,”al più tardi” con la dichiarazione annuale Iva (o Unico se presentata in
forma unificata) “relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla
detrazione è sorto e alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto
medesimo”. Con riferimento al momento a partire dal quale l’Iva relativa
all’importazione può essere, portata in detrazione, previa registrazione della bolla, va
precisato che lo stesso è da ritenersi coincidente con la nascita dell’obbligazione
doganale corrispondente al momento dell’accettazione in dogana. Appare utile, in tal
senso, precisare che è opportuno verificare che la copia del DAU in possesso sia
effettivamente quella riportante il timbro della dogana di destinazione e sia indicata la
data di accettazione (è bene non confondere tale esemplare con il fac-simile, talvolta
inviato dallo spedizioniere all’azienda, ai fini di un controllo dei dati, prima della
presentazione in dogana). A nulla rileva, invece, il fatto che il pagamento dell’imposta
in dogana, avvenga, anziché immediatamente, in modo differito o periodico differito,
ai sensi delle disposizioni previste dagli artt.78 e 79 del TULD. Tornando alle
disposizioni previste dall’art.25 della legge Iva, va ricordato che “dalla registrazione
devono risultare la data della fattura o bolletta, il numero progressivo ad essa
attribuito, la ditta, denominazione o ragione sociale del cedente del bene o prestatore
del servizio, ovvero il nome e cognome se non si tratta di imprese, società o enti,
nonché l'ammontare imponibile e l'ammontare dell'imposta distinti secondo l'aliquota”.
A tal riguardo è opportuno chiarire che, come precisato dalla C.M. 874/33650 del
19/12/1972, per le bollette doganali, in luogo della ditta denominazione o ragione
sociale del cedente va indicato l’Ufficio doganale presso il quale è stata emessa. Per
completezza d’informazione va pure detto che secondo la citata circolare, oltre al
riferimento dell’Ufficio, vanno annotati anche gli estremi della singola bolletta, da
intendersi come data e numero (tale indicazione non risulta tuttavia prevista dalla
norma).
Va ricordato che, per le importazioni non imponibili5 od esenti6, deve essere annotato
nel registro anche il titolo di inapplicabilità dell’imposta e la relativa norma di
riferimento. Infine, nei particolari casi in cui l’Iva non viene assolta direttamente in
dogana, ma direttamente dall’importatore tramite il meccanismo del reverse-charge
(inversione contabile), la bolletta doganale dovrà essere registrata, con riferimento al
mese di rilascio del documento stesso, nel registro di cui all’art. 23 o 24 (registro
vendite o corrispettivi), nonché nel registro acquisti di cui all’art. 25, agli effetti della
detrazione7.
Registrazione della fattura del fornitore estero
La fattura del fornitore estero non rileva ai fini delle annotazioni previste dall’art. 25
del DPR 633/72. Rileva, invece, ai fini della registrazione del costo civilistico ed fini
delle II.DD. ed Irap8. La stessa andrà, quindi, rilevata a libro giornale anziché nel
registro Iva acquisti9 (le imprese in contabilità semplificata, che non tengono il libro
giornale, rileveranno invece anche la registrazione della fattura del fornitore estero nel
registro Iva acquisti).
Registrazione della fattura dello spedizioniere
Nella maggioranza dei casi l’operazione di importazione di beni dall’estero avviene
tramite l’intervento di uno spedizioniere che organizza il trasporto dei beni e
l’espletamento della pratiche doganali. Nel registro Iva acquisti, oltre alla bolletta
doganale, andrà annotata anche l’eventuale fattura dello spedizioniere residente per
l’addebito delle spese del trasporto e dei servizi doganali resi.
Normalmente queste fatture, se emesse da un operatore residente, riportano, a
seconda dei casi, in tutto o in parte, addebiti relativi a:
1. operazioni territorialmente non rilevanti in Italia ai sensi dell’art. 7;
2. operazioni non imponibili ai sensi dell’art. 9;
3. operazioni imponibili Iva;
4. addebiti esclusi dalla base imponibile, ai sensi dell’art. 15 del DPR n. 633/72.
L’annotazione nel registro dovrà, ovviamente, tenere distinte le varie operazioni a
seconda del trattamento fiscale.
Appare utile, data la complessità della materia, seppur brevemente, precisare che il
diverso trattamento che contraddistingue le voci da 1 a 3 trae origine da aspetti
collegati alla rilevanza territoriale delle prestazioni di trasporto di beni, nonché dalle
disposizioni di cui all’art. 69 del DPR n. 633/72 che coinvolge, nella determinazione
della base imponibile dell’importazione (vedi paragrafo seguente), le spese di inoltro,
ma solo fino al “1° luogo di destinazione” all’interno della Comunità. Più precisamente,
le prestazioni di trasporto (diverse da quelle intracomuntarie) si considerano
effettuate, ai sensi dell’art. 7, co. 4, lett.c) del DPR n. 633/72, nel territorio dello Stato
(Italia) “in proporzione alla distanza ivi percorsa”. Ciò non significa necessariamente
che la tratta italiana del trasporto è imponibile Iva, ma solamente che l’operazione è
territorialmente rilevante e soggetta agli obblighi previsti dalla normativa Iva (es.
fatturazione, registrazione…). Ai sensi dell’art. 9, co. 1 n. 2, sono, infatti, considerati non
imponibili (in quanto servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali), fra gli
altri, i trasporti relativi a beni in importazione i cui corrispettivi sono stati assoggettati
all’imposta a norma dell’art.69, co.1 (base imponibile dell’importazione – vedi
paragrafo che segue). Sempre ai sensi dell’art.9 sono non imponibili altre prestazioni
normalmente connesse alle importazioni di beni, quali i servizi relativi alle operazioni
doganali e, purché compresi nella base imponibile dell’importazione a norma del più
volte citato art. 69, i servizi di spedizione, i servizi di carico, scarico, trasbordo ecc. Gli
addebiti, di cui al punto 4, esclusi dalla base imponibile ai sensi dell’art.15 del DPR
n. 633/72, riguardano, invece, l’importo delle spese anticipate in nome e per conto
dallo spedizioniere. Trattasi dell’Iva10 e dei dazi applicati nella bolletta doganale.
Infine, nel caso in cui tali prestazioni siano state rese da soggetto non residente
(senza stabile organizzazione in Italia, rappresentante fiscale o identificazione diretta)
sarà molto probabilmente necessario emettere autofattura ai sensi dell’art.17, co.3 del
DPR n.633/72, per assoggettare alla disciplina Iva le prestazione rilevanti ai fini Iva in
Italia (caso 2 e 3). In questa ipotesi rileverà, ai fini della contabilità Iva, l’autofattura
emessa mentre la fattura dello spedizioniere estero andrà rilevata direttamente in
contabilità generale. Si ricorda che, l’autofattura in questione andrà rilevata sia nel
registro vendite, che nel registro acquisti.
Valore in dogana e valore imponibile ai fini Iva dell’importazione
Il “valore in dogana” è determinato ai sensi dell’art.29 e ss. del Codice doganale
comunitario (Regolamento Cee 2913/92) e costituisce la base di calcolo dei diritti
doganali (Iva esclusa). In estrema sintesi, è costituito dal valore di transazione pagato
o da pagare, stabilito fra le parti contraenti, aumentato di una serie di elementi se non
già compresi nel valore di transazione (commissioni escluse quelle di acquisto,
contenitori, imballi, spese del trasporti fino al luogo di introduzione nella comunità,
eccetera) e diminuito da altri elementi se già compresi nel valore di transazione,
purché distinti da quello delle merci (spese del trasporti dopo l’arrivo nel luogo di
introduzione nella comunità, interessi, eccetera). Laddove il valore di transazione non
sia applicabile (ad esempio perché esistono restrizioni per la cessione, la vendita o il
prezzo sono subordinati a condizioni, sono previsti ritorni di parte del prodotto al
venditore, venditore e compratore sono vincolati da particolare legami), occorre rifarsi
ad altri valori (valore di transazione di merci identiche, similare, valore fondato sul
prezzo unitario corrispondente alle vendite nella Comunità, valore calcolato). I valori
in dogana vengono normalmente dichiarati tramite il modello D.V.1.
Ai sensi dell’art. 69 del DPR n.633/72, per il calcolo del valore imponibile
dell’importazione ai fini Iva, occorre aggiungere al “valore in dogana” l’importo relativo
ai diritti doganali (Iva esclusa) dovuti alla dogana stessa, nonché le spese di inoltro
fino al luogo di destinazione11 all’interno del territorio comunitario risultante dal
documento di trasporto.
Determinazione del controvalore in Euro
Bolletta doganale
Nella determinazione del valore in dogana (e conseguentemente della base
imponibile ai fini Iva), quando uno degli elementi che concorre alla sua formazione è
espresso in una moneta diversa dall’euro, viene utilizzato, ai fini della conversione, ai
sensi di quanto previsto dall’art.169 del regolamento Cee 2454/93 (applicativo del
Codice doganale comunitario), un tasso di cambio così determinato:
relativamente alle monete più frequentemente utilizzate vengono individuati i tassi
fissati dalla B.C.E. il penultimo mercoledì di ogni mese. Tali tassi restano in vigore
per tutto il mese successivo salvo oscillazioni di particolare rilievo e vengono
riepilogati mensilmente in un apposito elenco (in tale elenco normalmente
compare, fra le altre, il dollaro Usa, lo yen giapponese, la lira sterlina, il franco
svizzero);
relativamente alle monete meno utilizzate non comprese nel suddetto elenco,
deve essere utilizzato, invece, il tasso di cambio fissato giornalmente.
Ciò premesso, nella pratica, il tasso applicato dalla dogana è semplicemente
individuabile dalla casella 23 della bolletta doganale. Inoltre, il valore della base
imponibile Iva dell’importazione risulta comunque già espresso (vedi casella 47 –
paragrafo precedente) nella moneta del paese dell’importatore (nel caso dell’Italia, in
euro).
Fattura del fornitore estero e dell’eventuale spedizioniere estero
Quanto sopra indicato ha valenza ai fini della rilevazione nei registri Iva della bolletta
doganale. Alcune considerazioni vanno a questo punto effettuate con riferimento al
cambio da utilizzare ai fini del costo da iscrivere in contabilità. Come precisato nei
paragrafi precedenti, ai fini della contabilità generale, rileva la fattura del fornitore
estero della merce. Il valore della fornitura, indicato nella fattura stessa, dovrà perciò
essere convertito in euro, se espresso in valuta diversa. A tal riguardo, secondo
quanto precisato dai principi contabili12, i ricavi ed i costi nonché i crediti ed i debiti
relativi a partite in moneta estera vanno rilevati in contabilità in moneta di conto al
cambio in vigore alla data in cui si effettua l’operazione (normalmente individuabile,
secondo i principi contabili, con la consegna del bene). Ai sensi del combinato
disposto di cui all’art.76, co.2 e 9 co.2 del Tuir, nella valutazione di corrispettivi,
proventi, spese e oneri in valuta estera, si applica il cambio del giorno in cui gli stessi
sono stati percepiti o sostenuti13, o del giorno antecedente più prossimo e, in
mancanza, secondo il cambio del mese in cui sono stati percepiti o sostenuti.
Tuttavia, i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera, percepiti o
effettivamente sostenuti in data precedente, si valutano con riferimento a tale data.
Pur non essendo scopo di questa breve analisi affrontare tutte le tematiche collegate
alla corretta individuazione del momento in cui l’operazione si considera
contabilmente e fiscalmente effettuata e della conseguente individuazione del cambio
da utilizzare nella valutazione delle poste in valuta estera, appare già di tutta
evidenza, da queste brevi indicazioni, come il cambio risultante dalla bolla doganale
non esprima, salvo poco probabili casi, il riferimento per la conversione della fattura
del fornitore. Altrettanto, non costituisce punto inequivocabile di riferimento la data
della fattura del fornitore estero, che potrebbe essere stata emessa, come
normalmente avviene, anteriormente alla consegna o spedizione. Considerazioni
analoghe valgono con riferimento alla fattura dello spedizioniere nell’eventualità in cui
lo stesso, in quanto non residente, abbia emesso la stessa in valuta diversa dall’euro.
In questo caso, trattandosi di prestazione di servizi, va tuttavia considerato che, in
linea di massima, il momento in cui la spesa si considera sostenuta è dato
dall’ultimazione della prestazione stessa.
Autofattura prestazioni spedizioniere non residente
Il cambio da utilizzare per l’autofatturazione ai fini Iva delle prestazioni risultanti dalla
fattura dello spedizioniere non residente è, ai sensi dell’art.14 del DPR n.633/72,
individuabile con il cambio del giorno in cui l’operazione si considera, ai fini Iva,
effettuata, o, in mancanza, secondo il cambio del giorno antecedente più prossimo. Si
ricorda che, ai sensi dell’art.6 della legge Iva, nel caso delle prestazioni di servizi, il
momento di effettuazione dell’operazione è dato da quello, fra i due momenti di
seguito elencati, che si verifica per primo:
pagamento del corrispettivo;
fatturazione (in questo caso autofatturazione).
Differenze cambio originate dal pagamento in valuta estera
Come precisato dal principio contabile n.26, gli utili e/o le perdite di conversione che
derivano dall’incasso di crediti o dal pagamento dei debiti (i quali, anche se
contabilmente convertiti rimangono pur sempre in valuta estera) vanno considerati nel
conto economico come componenti di reddito di natura finanziaria (voce C del conto
economico) e, pertanto, non vanno rilevati a rettifica dei ricavi e dei costi originari14.
Si tralascia in questa sede l’analisi delle problematiche connesse alla valutazione, a
fine esercizio, dei crediti e debiti aperti nonché le novità che verranno introdotte dal
2004 ad opera della riforma del diritto societario.
Esempio e scritture contabili
Importazione IM4 per acquisto da fornitore svizzero; corrispettivo 10.000 franchi
svizzeri; consegna e fatturazione in data 21/11; resa FCA magazzino spedizioniere
a Lugano;
Cambio CHF/€: doganale 1,5536 (casella 23 del DAU); del giorno di consegna
1,5463;
Fatture spedizioniere:
- Nolo estero: € 25 (operazione fuori campo Iva art.7);
- Nolo nazionale inserito in bolla: € 30 (operazione non imponibile art.9);
- Pratica doganale: € 50 (operazione non imponibile art.9);
- Altri addebiti non compresi in bolla: € 5 + Iva;
- Spese anticipate in nome e per conto: € 1507,68 (escluso art.15);
Bolla doganale (si riportano sono i righi maggiormente significativi ai fini della
registrazione contabile):
- in corrispondenza della casella 12 (elementi di valore): € 25;
- in corrispondenza della casella 22 (moneta ed importo totale fatturato)
1^ sottocasella: CHF; 2^ sottocasella: 10.000;
- in corrispondenza della casella 23 (tasso di cambio): 1,5536;
- in corrispondenza della casella 42 (prezzo dell’articolo): € 6436,66
(10000/1,5536);
- in corrispondenza della casella 45 (aggiustamento): nulla;
- in corrispondenza della casella 46 (valore statistico): € 6461,66 (6436,66 + 25);
- in corrispondenza della casella 47 avremo (dati in euro):
Tipo Base imponibile Aliquota Importo
Dazi 205 6.461,66 2,7% 174,46 6.461,66 = 6.436,66 + 25
Iva 405 6.666,12 20% 1.333,22 6.666,12 = 6.461,66 + 30 + 174,46
Totale 1.507,68
