Le retribuzioni dei lavoratori non hanno priorita’ sulle imposte

di Livio Gucciardo 2 CommentiIn Accertamento, Commenti Giurisprudenza e Prassi, In Evidenza, Iva, Primo Piano

Secondo la Corte di Cassazione Sez. III, 11 ottobre 2019, n. 41934 le retribuzioni dei lavoratori non hanno priorità sulle imposte , in caso di crisi di liquidità.

L’art. 10-ter del D.Lgs. 74/00 stabilisce che «È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d’imposta». Si tratta di un reato proprio, potendo essere commesso solamente da soggetto passivo IVA (artt. 1 e 17 del D.P.R. 633/72), che si realizza attraverso una duplice e congiunta condotta: commissiva – la presentazione della dichiarazione annuale IVA – e omissiva – l’omesso versamento dell’IVA liquidata nella predetta dichiarazione fiscale.

Il reato si consuma allo scadere del termine per il versamento dell’acconto IVA relativo al periodo d’imposta successivo, termine che, a norma dell’art. 6, comma 2, della L. 405/90, spira il 27 dicembre. L’elemento psicologico del reato – non essendo richiesto che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte – è rappresentato dal dolo generico, sicché dalla coscienza e volontà da parte del contribuente di omettere il versamento dell’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale per  un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila.

In ordine al delitto in esame la sentenza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione del 28 marzo 2013, n. 37424, ha operato una rilevantissima apertura all’esclusione della punibilità penale,  chiarendo che può essere invocata dal contribuente la crisi di liquidità laddove si dimostri che questa non sia dipesa da un’inadeguata organizzazione delle risorse disponibili.

I principi di diritto più solidamente affermatisi nella giurisprudenza di legittimità sono oggi cristallizzati nella sentenza della  Corte di Cassazione, Sez. III, 15 ottobre 2019, n. 42127, secondo cui «per escludere il dolo, è indispensabile che il contribuente dimostri che gli sia stato impossibile reperire le risorse economiche e finanziarie necessarie all’adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo esperito tutte le possibili azioni, comprese quelle svantaggiose per il proprio patrimonio personale, tese a recuperare le somme necessarie a estinguere il debito erariale, senza esservi riuscito per ragioni a lui non imputabili e, comunque, indipendenti dalla sua volontà».

Il tema è con tutta evidenza rilevantissimo e, al contempo, problematico.

La sentenza della Corte di Cassazione, Sez. III, 11 ottobre 2019, n. 41943, è, in tale contesto, peculiare. Il ricorrente, legale rappresentante di una società cooperativa, condannato dalla Corte d’Appello di Milano per non avere versato entro il termine previsto l’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale per un ammontare superiore alla soglia prevista dall’art. 10-ter del D.Lgs. 74/00, ha lamentato l’esistenza, al tempo dei fatti contestati, di una crisi di liquidità. Tale crisi di liquidità sarebbe dipesa dall’omesso pagamento, da parte dei clienti, delle prestazioni ricevute, che sarebbe dimostrata dall’esposizione in bilancio di crediti verso clienti per un valore consistente. È stato  evidenziato come per l’imputato dovesse pure escludersi la possibilità di reperire fondi tramite finanziamenti del circuito bancario, posto che nessun istituto di credito ne avrebbe concessi alla società, essendo la stessa priva di beni patrimoniali da porre in garanzia e la sua attività fondata esclusivamente sull’apporto dei propri dipendenti.  

La società cooperativa – attesi gli elementi rappresentati nei motivi – ha fatto rilevare di avere perciò scientemente individuato nell’art. 2777 c.c. la gerarchia di crediti da soddisfare, ritenendo corretto anteporre il pagamento delle retribuzioni dei dipendenti al versamento dell’IVA dovuta all’Erario, con ciò accordando una preferenza alle prime, in ordine privilegiato rispetto alle imposte dovute allo Stato.

La Suprema Corte, richiamando gli orientamenti delle risalenti pronunce di legittimità, ha reputato dirimente il dato riportato dal ricorrente circa i crediti verso clienti, di considerevole valore numerario, così da non potersi assumere nessuna improvvisa e, dunque, imprevedibile mancanza di liquidità, quale necessario presupposto della forza maggiore, dovendosi l’imputato, proprio per tale circostanza, attivarsi con idonee misure per fronteggiare la crisi. Tanto più evidente – ha osservato la Corte – in ragione della scelta di preferire il pagamento delle retribuzioni dei dipendenti al versamento dell’imposta liquidata nella dichiarazione annuale, facendo derivare – scorrettamente – la legittimità di una tale scelta imprenditoriale in forza del privilegio ex art. 2777 cod. civ. che assisterebbe i crediti dei lavoratori.

I giudici di legittimità hanno quindi rappresentato che è onere del datore ripartire le risorse esistenti al momento di corrispondere le retribuzioni ai lavoratori dipendenti in modo da poter adempiere all’obbligo del versamento dei debiti erariali, anche se ciò possa riflettersi sull’integrale pagamento delle retribuzioni medesime. I giudici hanno altresì evidenziato che il preteso adempimento prioritario dei crediti di lavoro rispetto a quelli di natura erariale, in quanto vigente nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari, non può essere richiamato in contesti diversi in cui non opera il principio della par condicio creditorum, ivi compreso, dunque, l’ambito del versamento dell’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale[1].

La Suprema Corte ha in definitiva osservato che l’imprenditore che necessiti di liquidità non può ricercarla e ottenerla col mancato pagamento delle imposte, sicché l’omesso versamento di somme dovute all’Amministrazione finanziaria si traduce in un illecito penale del contribuente, a meno che questi non provi che, prima di omettere i pagamenti, abbia appunto fatto ricorso a strumenti incidenti sul proprio patrimonio personale, come l’aumento o la ricostituzione del capitale sociale dell’impresa, l’effettuazione di finanziamenti all’impresa stessa, la prestazione di personali garanzie a istituti di credito o banche perché finanzino la persona giuridica in difficoltà.

Ebbene, le doglianze proposte nel ricorso appena esaminato, ancorché ritenute dalla Suprema Corte prive di pregio, costituiscono uno spunto suggestivo. È ciononostante certo che al versamento dell’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale non possa preferirsi il pagamento delle retribuzioni dei dipendenti.


[1]Sul punto cfr. anche Cass., Sez. III, 15 aprile 2019, n. 16163 e Cass., Sez. III, 06 luglio 2018, n. 52971.

Domande frequenti

In caso di mancanza di liquidità è lecito pagare prima i dipendenti e poi le imposte?

La Suprema Corte con una sentenza dell’ 11 ottobre 2019, n. 41934 ha affermato che non è lecito non pagare le imposte privilegiando il pagamento dei lavoratori, per cui l’imprenditore che ha preferito pagare gli stipendi invece che l’Iva commette un’illecito penale.


Autore dell'articolo

Livio Gucciardo

Livio Gucciardo, nato da nel Agrigento 1987, dipendente pubblico, ha conseguito la laurea in operatore giuridico d'impresa presso la facoltà di economia dell'Università dell'Aquila e la laurea magistrale in giurisprudenza presso l’Università degli Studi di Modena e Reggio Emilia. Attualmente frequenta il master universitario di II livello in diritto tributario presso l’Università Cattolica del Sacro Cuore di Milano.

Comments 2

  1. Assurdo davvero. A tacere del fatto che si impone all’amministratore di una cooperativa (società di capitali) di supplire alla crisi di liquidità della società impegnando il proprio personale patrimonio (ammesso che fosse poi davvero esistente) per pagare le imposte (lasciando i dipendenti senza paga). Gli imprenditori (tutti) ora sono ancora più consapevoli del fatto che in Italia non è possibile fare impresa, a meno che non si è eroi pronti al martirio.

  2. confesso che non credevo al titolo e pensavo ad un refuso.
    invece è tutto vero.
    sottoscrivo il commento precedente.
    assolutamente incredibile.

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