Stabile organizzazione in Italia

La stabile organizzazione in Italia: profili normativi

di Annalisa Stola CommentaIn Fiscalità Estera, Legge di Stabilità, Testata

La legge di bilancio 2018 è intervenuta ampliando le previsioni in tema di STABILE ORGANIZZAZIONE, concordemente con la linea di azione a livello internazionale contro i grandi evasori – BEPS Action 7.

Attualmente, infatti, l’art. 162, co. 2 del TUIR, con l’introduzione del nuovo comma f bis, ha esteso il concetto ad “una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso”.

Grazie alla nuova definizione saranno ricomprese tutte quelle importanti presenze economiche sul territorio prive di una sede fissa, che diverranno soggette, dal 2019, all’imposta sulle transazioni finanziarie.

Sono inoltre stati riscritti, ancora nell’ambito del 162 del TUIR, i commi da 4 a 7, venendo a ridefinirsi una lista, al negativo, di cosa non sia qualificabile come stabile organizzazione, ed andando a modulare i caratteri della s.o. “materiale” e “personale”.

La rilevazione di una stabile organizzazione materiale, concordemente con quanto previsto sia dalla normativa nazionale sia delle disposizioni internazionali della Convenzione OCSE, all’ art 5, avviene sulla base dell’individuazione di una sede di affari che permetta l’esercizio dell’attività in un determinato territorio, diverso da quello in cui ha sede la società madre, qualora tale sede presenti i caratteri di disponibilità, a qualunque titolo, di stabilità, definita dalla Convenzione sulla base di un ampio intervallo temporale, anche non continuativo, e di strumentalità rispetto all’attività svolta dalla società.

È pur vero che nelle due normative concorrono previsioni che presentano lievi divergenze, come a riguardo dei cantieri di costruzione, ma ogni possibile conflitto è appianato dalla previsione all’art. 169 del TUIR di applicazione delle disposizioni nazionali, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione, se più favorevoli al contribuente.

Il capitale sociale della stabile organizzazione è rappresentato da quel fondo di dotazione delle risorse ad essa destinata dalla società madre per lo svolgimento dell’attività economica e va determinato sulla base del grado di capitalizzazione dell’impresa; esso permette di determinare il beneficio ACE e la deducibilità degli interessi passivi riferiti alle risorse finanziare qualificabili come finanziamenti.

La stabile organizzazione personale, ai sensi dei nuovi commi 6 e 7 dell’art. 162, si configura invece quando un soggetto nel territorio dello Stato agisce per conto di un’impresa non residente, con il requisito dell’abitualità, concludendo in suo nome contratti, od operando per la conclusione degli stessi, purché diversi da quelli relativi all’acquisto di beni o da quelle attività  ausiliarie o preparatorie di cui al comma 4.

È dunque previsto che in tale soggetto, l’agente, sia configurabile una stabile organizzazione nel territorio dello Stato per la società non residente per la quale opera. Tuttavia tale riconoscimento verrà meno se lo stesso opera come agente indipendente e nell’ambito della propria ordinaria attività, salvo il caso in cui vi sia esclusività nei confronti di una o più imprese. Anche in questo caso emergono sfumature leggermente diverse nel modello OCSE: la determinazione della dipendenza non è connessa alla rappresentanza, ma a specifici poteri conferiti dall’impresa estera ed abitualmente esercitati per concludere contratti per conto della stessa.

Se ne deduce, comunque, che la presenza di una sede fissa non costituisce in nessun caso un requisito richiesto per l’agente dipendente/stabile organizzazione.

La presenza di una s.o. nel territorio nazionale determina delle conseguenze fiscali.
Ai sensi degli artt. 151 e 152 del TUIR, si dovrà redigere un conto dei profitti e delle perdite che includa tutte le attività da attribuire alla stessa, rispettando gli obblighi dichiarativi e contabili.

Il metodo suggerito dalla Convenzione è quello del functionally separately entity approach, dove la stabile andrà considerata come un’entità separata ed indipendente ed il reddito verrà dunque calcolato con un’analisi di comparabilità prevista tipicamente nel trasfer price, ex art. 110, co.7 del TUIR.

L’attività commerciale esercitata nel territorio dello Stato dall’organizzazione sarà inoltre soggetta ad IRAP per il valore della produzione derivante dall’esercizio della stessa.

Ai fini IVA si rileva una s.o. quando c’è l’impiego di risorse umane e materiali in modo permanente ed autonomo, dedicate allo svolgimento di operazioni rilevanti ai fini dell’imposta e riconducibili alla stessa. Nel D.P.R.633/72 si prevede che una stabile organizzazione nel territorio di uno Stato di un soggetto che è domiciliato e residente all’estero sia, nei limiti delle operazioni da essa rese e ricevute, soggetto passivo stabilito.

Le operazioni poste in essere dalla stessa pertanto hanno una rilevanza determinante per stabilire se questa sia debitrice di imposta nei confronti dell’Erario. In base al Regolamento europeo 282/2011 se un committente è stabilito in più stati, la prestazione resa ad un soggetto passivo è imponibile nello stato in cui il committente ha stabilito la sede della propria attività economica, mentre se la prestazione di servizi è resa ad una stabile organizzazione del soggetto passivo, essa sarà imponibile nel luogo in cui è situata la s.o.

Resta aperto il tema della soggettività passiva della stabile organizzazione, determinante per il rilievo di profili penali- tributari: l’orientamento prevalente sembra quello della non soggettività, come si rileva nella celebre sentenza di Cassazione Phillip Morris del 2002, anche se nel 2011 con sentenza n.16106 la Corte di Cassazione si è espressa in senso opposto.

Si ricorda infine che una stabile organizzazione occulta sul territorio dello Stato, che opera priva di partita iva, è punibile ex art. 5 D.lgs 74/2000.  È stato previsto, in tema, nel D.L. 50/2017 un particolare contraddittorio preventivo fra grandi imprese estere con determinati requisiti ed Amministrazione Finanziaria che ha la finalità di far emergere le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, anche relativamente ai periodi di imposta precedenti, con la concessione di benefici premiali.

Tale procedura di cooperazione e collaborazione rafforzata, si va così ad affiancare a quella del ruling internazionale che permette invece, con apposito interpello, di verificare se vi sono i requisiti per determinare una s,o, nel territorio e le modalità di attribuzione degli utili e le perdite alla stessa.

La differenza fondamentale tra le due previsioni sta nella tempistica di determinazione della configurazione della stabile potendo ora, anche ex post, rettificare il trattamento tributario oltre che i termini di presentazione della dichiarazione ed, in assenza di diverse indicazioni, sembra lecito utilizzare contemporaneamente i due procedimenti in una forma di tax planning.


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Annalisa Stola

Dottore Commercialista e Revisore legale dei conti. Master in diritto tributario, laurea in amministrazione e controllo di impresa, curriculum bilanci ordinari e straordinari. Si occupa di consulenza societaria, fiscale e tributaria.

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