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Enti religiosi e attività commerciali: sacro e profano si legano nel no profit

di Giuseppe Brocchini CommentaIn No Profit

Nel panorama degli Enti No Profit di carattere religioso, è utile focalizzare l’attenzione sul loro profilo fiscale, perlomeno su quelli civilmente riconosciuti. L’ambito di esame va dagli Enti Ecclesiastici alle Associazioni riconosciute a carattere religioso. E’ fuor di dubbio che tali strutture rientrino nella categoria degli Enti del Terzo Settore (ETS) e già il relativo Codice li prevede. Devono, però, adottare uno Statuto o un regolamento tramite atto pubblico o scrittura privata autenticata. L’articolo è incentrato sugli Enti religiosi civilmente riconosciuti e, in particolare, i requisiti per rientrare in tale categoria.

Si distingue tra Ente cattolico e Ente acattolico.
Per gli Enti cattolici i requisiti soggettivi sono la costituzione dell’ente ovvero la sua approvazione da parte dell’autorità ecclesiastica, secondo le norme del Diritto Canonico così come tale assenso è necessario per il riconoscimento della personalità giuridica. Alla base quindi si deve trattare di Ente Religioso. I requisiti oggettivi sono la sede nello Stato Italiano e lo scopo di religione e di culto. Ne deriva che una volta ottenuto il riconoscimento ecclesiastico si ha quello di persona giuridica da richiedere allo Stato secondo le norme del Codice Civile.

Per quanto riguarda gli enti acattolici, la procedura è analoga. Premessa la necessità che l’ente abbia come finalità il culto, una volta ottenuto il riconoscimento come tale dalla confessione competente, esso matura una sorta di diritto al riconoscimento anche agli effetti civili. In alcuni casi è la legge stessa a riconoscere all’ente la personalità giuridica, in altri casi è l’ente che ha, invece, facoltà di ottenere il riconoscimento su domanda.

La natura di ente religioso si può desumere sulla base di criteri diversi: il “fine” e l’”attività religiosa o di culto”, l’appartenenza ad una confessione, il riconoscimento normativo o amministrativo. A mio avviso il criterio dirimente è quello della finalità religiosa o di culto. Quando si parla, inoltre, di” riconoscimento”, si intende la procedura per ottenere determinate caratteristiche giuridiche, prescindendo dalla confessione (che può essere cattolica, protestante, anglicana, buddista o quant’ altro)

Da un punto di vista numerico ad essere più numerosi, in Italia, sono gli Enti ecclesiastici cattolici. Si pone, a questo punto, il problema di capire se siano inquadrabili fra gli enti commerciali o non commerciali. Approfondire tale problematica non è indifferente in quanto da essa dipende:
1) La perdita o il mantenimento di gran parte delle agevolazioni;
2) L’accesso ad un regime di contabilità semplificata,
3) La diversa determinazione del reddito

La commercialità o meno di un ente si desume dal suo atto costitutivo o dallo statuto e in ogni caso dal fatto che l’attività in essi descritta sia prevalente o meno rispetto a quella commerciale posta “a latere”. Esistono, a tal proposito, due linee di pensiero. Da una parte quella che ritiene che gli Enti Religiosi sarebbero, “a prescindere”, non commerciali. Fare l’imprenditore non si concilia con fare il “religioso” a causa della presenza del lucro come fine ultimo; un’attività religiosa o di culto non è commerciale in se. Ecco alcuni argomenti a favore di questa tesi: commerciale vuol dire “produrre reddito” quindi “base imponibile” per tassare e gli enti ecclesiastici non possono essere tassati; naturale contrasto tra la qualifica di ente ecclesiastico civilmente riconosciuto e la sua qualifica commerciale agli effetti tributari; le attività religiose e di culto sono attività speciali che la Legge 121/1985 (di ratifica della modifica del Concordato Lateranense del 1984) farebbe rientrare tra le “attività diverse” quindi soggette alle norme speciali per quelle attività, in tal caso quelle della Chiesa e del Concordato.

La linea di pensiero opposta ritiene, invece, che gli enti ecclesiastici sono come gli altri enti collettivi: la legge del 1985 ha voluto impedire che un’attività commerciale sia sottratta al regime impositivo o considerata di beneficenza per solo fatto che è svolta da un ente religioso; in ogni caso l’associazione o ente religioso è sempre soggetto all’Autorità ecclesiastica.

La Riforma del Terzo settore propende per seguire la seconda linea di pensiero in base alla quale è vero che un ente ecclesiastico, riconosciuto o meno che sia, svolge attività religiosa o di culto e quindi, di per se, non si verificherebbe mai una prevalenza commerciale ma non si può tuttavia parlare di una qualifica preordinata e permanente di non commercialità.

A tal proposito giova ricordare la pronuncia della Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo, Sez. II del 3/10/2016, n° 486 nella quale si stabilisce che sono non commerciali: 1) le attività costantemente condotte in perdita; 2) quelle in cui gli importi riscossi servono alla necessità di coprire solo parzialmente le spese sostenute; 3) quelle in cui la prosecuzione delle attività è resa possibile grazie a contributi comunali.
La possibilità, pertanto, di una remota tassazione ci sta sempre, nel caso in cui l’attività svolta dall’ ente religioso manchi di alcune delle caratteristiche appena citate.

Per quanto riguarda gli obblighi contabili, quello importante è quello limitato esclusivamente al momento conclusivo e finale della gestione dell’esercizio sociale, mentre nulla è previsto espressamente per le rilevazioni e gli obblighi di contabilità da cui far derivare il bilancio. Pur non essendo richiesti specifici obblighi in tal senso, risulta comunque necessaria, ai fini pratici, la tenuta di una contabilità non formale elementare ad entrate ed uscite, nonché la predisposizione di un rendiconto annuale, strumento di trasparenza e di controllo dell’intera gestione economica e finanziaria dell’ente. Si precisa che per l’attività istituzionale degli enti ecclesiastici cattolici è richiesta la tenuta di determinate scritture contabili. La normativa canonica prevede che la parrocchia e qualsiasi persona giuridica pubblica soggetta all’autorità del vescovo diocesano sono obbligati alla regolare tenuta del libro delle entrate e delle uscite (cfr. can. 1284 § 2, 7°, c.i.c.) tramite il registro di “prima nota”, e alla numerazione e tenuta delle fatture. Si richiedono, inoltre, altri due strumenti contabili: il bilancio preventivo (cfr. can. 1284 § 3 c.i.c.) ed il rendiconto annuale (cfr. cann. 1284 § 2, 8º e 1287 § 1 c.i.c.34), necessari per la gestione trasparente dei beni.

Ricordiamo ancora che la scelta del sistema contabile è determinata o dallo statuto dell’ente stesso o dalle sue dimensioni oppure da valutazioni di opportunità. Infatti un ente ecclesiastico di piccole dimensioni che svolge solo attività istituzionali di religione o di culto può limitarsi a tenere un rendiconto di tipo finanziario con cui rilevare soltanto le entrate e le uscite. La contabilità finanziaria, perciò, può essere tenuta se le operazioni economiche dell’ente siano di modesta entità. In questo caso l’aspetto finanziario (ad es. relativo alle donazioni, liberalità, contributi) acquista rilevanza fondamentale, tanto che spesso accade che l’avanzo di gestione coincida col risultato economico.

Quanto sopra in riferimento agli enti che non svolgono attività commerciale. In caso contrario possiamo avere un ente ecclesiastico che gestisce attività con finalità educative, ricreative, assistenziali utilizzando apposita organizzazione e soprattutto a fronte di corrispettivi. In questo caso la mancanza di espliciti obblighi contabili circa l’attività istituzionale viene meno perché si svolge un’attività commerciale, e quindi l’ente è tenuto ad adottare una contabilità separata da quella istituzionale ai sensi della normativa civilistica e tributaria. Non vi è invece alcun obbligo contabile ai fini fiscali se l’attività commerciale è esercitata occasionalmente e non in modo abituale, cioè senza assumere i connotati dell’esercizio d’impresa. Avremmo, quindi, un’“attività commerciale non abituale”, che, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. i), Tuir, determina la produzione di reddito diverso da quello d’impresa. Gli enti ecclesiastici che svolgono abitualmente attività commerciale sono obbligati a tenere le scritture contabili previste dal codice civile, secondo le modalità indicate dall’ art. 2082 solo nel caso in cui l’attività commerciale rientri in quelle indicate dall’ art. 2195 c.c.

Alla luce di questa norma, relativamente all’ attività lucrativa svolta a carattere non prevalente, gli enti non commerciali sono obbligati a tenere le seguenti scritture contabili: il libro giornale, il libro inventari, i registri Iva (quello degli acquisti e quello delle vendite e dei corrispettivi) e le scritture ausiliarie (quelle di magazzino e il libro mastro). Devono redigere altresì l’inventario e il bilancio (cfr. art. 15), compilare il registro dei beni ammortizzabili (cfr. art. 16), tenere la contabilità semplificata per le imprese minori, se vi siano i presupposti (cfr. art. 18) e, in caso di assunzione di dipendenti, il libro unico del lavoro.

L’introduzione del d.lgs. n. 460 del 1997, poi, ha radicalmente mutato il sistema contabile degli enti non commerciali con la previsione dell’obbligatoria tenuta della contabilità separata per le attività commerciali esercitate.
Inoltre, a prescindere che l’ente svolga o meno l’attività commerciale, il legislatore ha previsto la predisposizione del rendiconto gestionale per le raccolte fondi, fatte durante ricorrenze, celebrazioni e campagne di sensibilizzazione, perché questo tipo di raccolta fondi rappresenta una delle principali fonti di finanziamento dell’attività degli enti non commerciali, in particolare degli enti ecclesiastici. Perciò, a tutela di chi compie la liberalità ed al fine di conseguire la massima trasparenza, i soggetti che realizzano queste iniziative, indipendentemente dalla redazione del rendiconto annuale economico e finanziario, “devono redigere, entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, un apposito e separato rendiconto […] dal quale devono risultare, anche a mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione indicate” (art. 143, comma 3, lett. a, Tuir).

Ribadiamo, in ultimo, che la redazione del rendiconto gestionale è imprescindibile affinché l’ente possa godere delle agevolazioni fiscali previste. Per gli enti non commerciali non esiste una disposizione specifica che vincola ad avere un apposito organo di controllo interno. Tuttavia sta diventando sempre più importante per questi enti dotarsi di uno strumento di controllo al fine di garantire la correttezza e la trasparenza delle proprie azioni. In particolare, ai fini del riconoscimento civile della personalità giuridica, gli enti ecclesiastici sono obbligati a contenere nel proprio statuto la previsione di un organo di controllo, di solito rappresentato dal Collegio dei revisori. Quest’ultimo, se non è disposto diversamente dalle norme statutarie, è tenuto ad effettuare una duplice verifica sull’ amministrazione e sulla contabilità, per verificare la giusta applicazione del principio della correttezza in materia contabile.


Autore dell'articolo

Giuseppe Brocchini

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