Avviso di accertamento nullo se non preceduto dal PVC, anche per i controlli “a tavolino”

di Paolo Soro 1 CommentoIn Accertamento, Commenti Giurisprudenza e Prassi, Contenzioso

A parere della CTR della Toscana, l’Ufficio non può emettere l’avviso di accertamento prima che sia stato consegnato al contribuente il PVC (processo verbale di constatazione), anche nell’ipotesi di controllo c. d. “a tavolino”, posto che verrebbe meno il diritto al contraddittorio e ne conseguirebbe un’illegittima disparità di trattamento in base al tipo di verifica subita.

Secondo i giudici fiorentini (sentenza 1396/2014), il diritto al contraddittorio è un principio di carattere generale sancito dall’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente e, in quanto tale, dev’essere rispettato in qualunque operazione di verifica, anche quelle relative a un’attività di controllo svolta solo all’interno dell’Ufficio, a seguito di mere richieste documentali.

Pertanto, è sempre imprescindibile – anche nei controlli “a tavolino” – procedere alla redazione del PVC di conclusione dell’attività accertativa e rispettare il conseguente termine dei 60 giorni, prima di emettere l’avviso (sia esso di accertamento o di rettifica), pena la nullità dello stesso. Sposando la tesi dell’Ufficio, tra l’altro, si avrebbe un’illegittima disparità di trattamento tra i soggetti sottoposti a verifiche “interne” e quelli soggetti ai controlli “esterni”, i quali ultimi diventerebbero gli unici destinatari del PVC e, dunque, i soli in grado di essere ammessi al contraddittorio (in senso conforme: CTP Ascoli Piceno 384/02/14).

 

Il pensiero della Cassazione
Prendiamo spunto dalla sentenza in argomento, per riepilogare i principali orientamenti della Giurisprudenza di Legittimità sulla mancata redazione del PVC e, più in generale, sul rispetto del termine dei 60 giorni, necessario prima di poter emettere l’avviso di accertamento e/o rettifica, posto che è proprio tale primaria questione (c. d. nullità dell’accertamento anticipato) che origina la fattispecie oggetto della pronuncia in esame.

Si è molto discusso, in dottrina e in giurisprudenza, circa la necessità di redigere il Processo Verbale di Constatazione in occasione di qualunque attività di verifica e, soprattutto, sull’ordinarietà, ovvero perentorietà, del termine dei 60 giorni, stabilito dal comma 7, dell’art. 12, dello Statuto dei Diritti del Contribuente (Legge 27/07/2000, N. 212).
Un’iniziale Cassazione (1453/2009) aveva ritenuto, richiamando alcuni suoi precedenti (7964/1999), che: “L’attività accertativa della guardia di finanza e degli uffici finanziari, avendo natura di attività amministrativa, pur dovendo svolgersi nel rispetto di ben determinate cautele previste per evitare arbitrii e violazioni dei diritti fondamentali del contribuente, non è retta dal principio del contraddittorio. Consequenzialmente va escluso che le risultanze emerse dall’ attività di verifica prodromica all’emissione dell’avviso di rettifica non possano costituire valido supporto probatorio della pretesa impositiva sottesa a tale avviso, per il solo fatto della mancata loro contestazione al contribuente in sede di verifica”. Tale pronunciamento, peraltro, prestava il fianco a svariate critiche.

Innanzitutto, il tenore letterale della norma (comma 7, art. 12, Legge 212/2000) non pare possa dare adito a una simile interpretazione posto che, assai chiaramente, prescrive: “Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.” Appare, dunque, evidente che debba essere redatto un PVC (o altro simile atto), il quale garantisca l’instaurazione del contraddittorio come prima fase imprescindibile, rispetto all’emanazione del successivo avviso di accertamento. Oltre a ciò, sinceramente, non si comprende come una pronuncia del 2009, concernente un principio di carattere generale stabilito da una legge del 2000, possa richiamare a suo sostegno un precedente del 1999.

Sempre nell’anno 2009, la Corte Costituzionale (ordinanza 244) aveva confermato l’interpretazione orientata della norma che legittima la dichiarazione di nullità dell’atto nei casi in cui l’Ufficio non abbia esplicitato le ragioni di “particolare urgenza” che lo abbiano determinato, costituendo tale inosservanza una violazione dell’obbligo di motivazione degli atti amministrativi di cui alla Legge 241/1990 e, come tale, sanzionata in termini d’invalidità dell’atto.

A seguito di detta ordinanza, fatto salvo un isolato orientamento contrario (Cassaz. 21103/2011), la Suprema Corte aveva più volte ribadito come il mancato rispetto da parte dell’Agenzia delle Entrate del termine dei 60 giorni prima dell’emissione dell’avviso di accertamento – salvi i casi di comprovata urgenza – comportasse la nullità dell’atto impositivo (Cassaz. 22320/2010, 6088/2011 e 4687/2012).

Il comma 6, art. 52, DPR 633/1972, prescrive che: “Di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto di averne copia”.
La seguente disposizione, coordinata con la previsione di cui al già più volte citato comma 7, art. 12, Statuto dei Diritti del Contribuente, comporta – come ribadito anche dalla S. C. (20770/2013) – che la mancata redazione di Processo Verbale relativo all’attività effettuata dall’Ufficio non risulti giustificata dalla mera circostanza che, in sede di verifica e di accesso presso i locali dell’impresa, non era stata concretamente svolta alcuna attività istruttoria, ma ci si fosse limitati a una semplice richiesta di documenti.

A dirimere qualunque ipotetica ulteriore disquisizione in merito, il 29/07/2013, si sono pronunciate le Sezioni Unite della Cassazione (sentenza 18184), secondo cui, l’articolo 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, deve essere necessariamente interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento determina di per se, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus.

Ulteriormente precisando che: “Le specifiche ragioni d’urgenza non possono di certo consistere nel fatto che l’amministrazione finanziaria deve affrettarsi per emettere l’avviso, in quanto non ha più tempo”.

Sul fondamento di tale indirizzo dettato dalle Sezioni Unite, la Corte di Cassazione (1869/2014 e 5373/2014), ha ribadito come, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’articolo 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei Diritti del Contribuente), debba essere necessariamente interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento determina di per se, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso prima del decorso del citato termine, poiché, detto termine, è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente, ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Tali ragioni di urgenza debbono essere espressamente motivate nell’atto (pena la nullità dello stesso) e non possono risolversi in una mera indicazione attinente al prossimo decorrere del termine per esercitare l’azione accertativa, posto che l’Amministrazione è ben conscia di detta scadenza e può legittimamente procedere per tempo.

Risulta, insomma, abbastanza evidente la rilevanza del contraddittorio endoprocedimentale quale vero e proprio diritto di carattere generale a favore del contribuente, insito nell’ordinamento; per modo che, come ribadito dalle Sezioni Unite, in mancanza di un’espressa e specifica previsione normativa al riguardo, occorra comunque darne attuazione, qualunque sia la tipologia di controllo esperita.

Per concludere, a parere di chi scrive, la pronuncia della CTR Toscana è senz’altro condivisibile, anche e soprattutto, nella sostanza. Indipendentemente, infatti, dalla circostanza che venga redatto un PVC o un qualsiasi altro atto, francamente, sembra indiscutibile come tutti i contribuenti, per qualsivoglia tipologia di verifica, debbano avere la possibilità di attivare il contraddittorio con l’Ufficio ed esprimere in tale sede ogni loro osservazione e/o rilievo, posto che, in caso contrario, ne deriverebbe un indubbio nocumento al diritto di difesa, il quale ben dovrebbe potersi eseguire e – possibilmente – concludere nella fase pre-contenziosa, e soltanto nelle peggiori delle ipotesi richiedere un pronunciamento giudiziario.

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Paolo Soro

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