Non c'è abuso di diritto nella riorganizzazione aziendale

La riorganizzazione aziendale non costituisce abuso di diritto

di Paolo Soro CommentaIn Accertamento, Commenti Giurisprudenza e Prassi

La Cassazione si pronuncia nuovamente in materia di abuso del diritto, affermando come, laddove l’operazione posta in essere sia giustificata da valide ragioni economiche, è legittimo che il contribuente scelga, tra diverse strade, quella che gli consente un maggiore risparmio fiscale.

Legittimo quindi il risparmio d’imposta conseguente ad un’operazione di riorganizzazione aziendale, se esistono concrete ragioni economiche e, secondariamente, se non esiste uno strumento giuridico alternativo rispetto a quello scelto dal contribuente che sia altrettanto funzionale per il raggiungimento dello scopo che si è prefissato.

In attesa che il Governo dia finalmente corso alla Delega Fiscale (prevista per lo scorso febbraio e ulteriormente rimandata di sei mesi), la Cassazione Civile – Sezione Tributaria – con la Sentenza n. 439 del 14 gennaio 2015, ha avuto di nuovo modo di occuparsi del delicatissimo tema concernente l’abuso del diritto.

La pronuncia in questione (a parere di chi scrive, condivisibile in taluni suoi passaggi principali), pare particolarmente interessante in quanto, dopo avere ripercorso l’evoluzione della materia (anche alla luce di precedenti decisioni di Legittimità) e indicato qual è lo stato dell’arte al momento, giunge ad affermare – tra gli altri – il seguente fondamentale principio di diritto:

“Nei processi di ristrutturazione e riorganizzazione aziendale integra gli estremi della condotta elusiva quella costruzione che, tenuto conto sia della volontà delle parti implicate che del contesto fattuale e giuridico, ponga quale elemento essenziale dell’operazione economica lo scopo di ottenere vantaggi fiscali, con la conseguenza che il divieto di comportamenti abusivi non vale ove quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi d’imposta e manchi il presupposto dell’esistenza di un idoneo strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dalla parte contribuente, sia comunque funzionale al raggiungimento dell’obiettivo economico perseguito”.


La vicenda

La Commissione Tributaria Regionale delle Marche rigettava l’appello principale di una Spa incorporante altra società, confermando un avviso di accertamento concernente la ripresa a tassazione, ai fini delle imposte dirette, delle quote di ammortamento relative all’avviamento del ramo d’azienda acquisito e annullando, invece, le sanzioni contestualmente irrogate.

La soc. I., prima aveva ceduto la propria partecipazione di maggioranza nella soc. T. alle persone fisiche dei soci, e poi aveva acquistato il ramo d’azienda della soc. T., con esclusione però di un immobile rimasto di proprietà dei soci. Ritenendo che fosse stata realizzata un’operazione elusiva del regime fiscale, in particolare, dei disavanzi derivanti da operazioni di fusione o scissione (D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 6), a mente del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, l’Agenzia aveva richiesto chiarimenti.

La contribuente aveva replicato che l’intera operazione era stata concepita per valide ragioni economiche di ottimale gestione dell’intero gruppo, attraverso strumenti giuridici che non avevano serie alternative, se non più complesse e ardite operazioni, tenuto conto anche della volontà di mantenere la proprietà sull’immobile soggetto al vincolo d’intrasferibilità.

L’Ufficio, disattesi tali chiarimenti, aveva notificato l’atto impositivo impugnato, delineando che si sarebbe potuto procedere attraverso l’acquisizione della partecipazione di minoranza, la successiva incorporazione per fusione e la cessione ai soci del diritto all’assegnazione dell’immobile. La contribuente aveva, invece, scelto la strada della cessione della partecipazione di maggioranza e dell’acquisto del ramo d’azienda, così usufruendo del risparmio d’imposta conseguente alla deduzione delle quote di ammortamento dell’avviamento del ramo d’azienda acquisito ed eludendo l’imposta sostitutiva prevista per i disavanzi derivanti da operazioni di fusione o scissione.

L’impugnazione della società, prospettata sotto vari profili di legittimità e di merito, era accolta dalla Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro solamente riguardo alle sanzioni, non essendovi stati illeciti, ma soltanto lecite operazioni censurabili ai soli fini del recupero delle imposte e degli interessi, così come prescriveva l’art. 37 bis.

Il giudice d’appello osservava che l’atto impositivo rispettava i peculiari requisiti motivazionali richiesti dall’art. 37 bis, poiché l’operazione, pur sostenuta da valide ragioni economiche, era stata concretamente strutturata in modo da conseguire “un indebito risparmio d’imposta rispetto alle ipotesi di fusione (con o senza preventiva scissione)”. Affermava, inoltre, che, pur non potendosi condividere l’automatico abbuono delle sanzioni dinanzi a operazione elusiva, esse non erano comunque dovute poiché, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, “sussistevano obiettive ragioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni legislative e di prassi”.


La decisione

La Cassazione ritiene fondati alcuni dei motivi del ricorso sulla base delle seguenti motivazioni.

Osserva, innanzitutto, che: “Il carattere elusivo, sotto il profilo fiscale, di una determinata operazione, nel fondarsi normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale, presuppone l’esistenza di un adeguato strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dal contribuente, sia comunque funzionale al raggiungimento dell’obiettivo economico perseguito dal contribuente medesimo (Cass. 2012/21390).” A parere della S. C., dunque, un’operazione deve prima di tutto essere basata su valide ragioni economiche e, secondariamente, è necessario che non esista uno strumento giuridico alternativo rispetto a quello scelto dal contribuente che sia altrettanto funzionale per il raggiungimento dello scopo che si è prefissato.

Il criterio di decisione, a parere dei Giudici di piazza Cavour, deve essere guidato dalla massima cautela se si ha a che fare con delle ipotesi di ristrutturazione societaria, “soprattutto quando le stesse avvengono nell’ambito di grandi gruppi d’imprese”. Seppure sia ovvio come determinate grosse società abbiano esigenze e operatività assai differenti rispetto alle PMI, ci sentiamo, molto immodestamente, di non condividere tale ultimo assunto, il quale parrebbe ammettere la legittimità di determinate operazioni solo laddove queste siano attuate da “grandi gruppi d’imprese”. A parte il fatto che le “valide ragioni economiche” potrebbero essere presenti indipendentemente dalla dimensione delle aziende (non pare, certo, possa essere questa la discriminante), la sentenza dovrebbe allora, quanto meno, indicare quali sarebbero detti limiti dimensionali, posto che, in caso contrario, l’affermazione resterebbe apoditticamente fine a sé stessa.

La Cassazione passa, poi, a valutare la strada scelta dalla società contribuente, comparandola con quella prospettata dall’Erario, e rileva come l’operazione eseguita dalla società si definisca in due passaggi (1. cessione delle partecipazioni; 2. cessione del ramo d’azienda con esclusione dell’immobile); mentre quella proposta in alternativa dall’Ufficio si sviluppi in tre passaggi (1. acquisizione delle partecipazioni; 2. incorporazione per fusione; 3. cessione dei diritti sull’immobile). Pertanto, nella fattispecie, non è possibile raggiungere lo stesso scopo percorrendo una strada alternativa che sia paritetica da un punto di vista prettamente funzionale.

I Giudici di Legittimità ricordano, inoltre, i principi di carattere generale espressi dalla Commissione Europea (2012/772), la quale raccomanda agli Stati membri di intervenire ogniqualvolta vi sia “una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale”. A parere della Commissione, una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza commerciale o economica, e consiste nell’eludere l’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali, contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali: “una data finalità deve essere considerata fondamentale, se qualsiasi altra finalità che è, o potrebbe essere, attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni, sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso”.

Dal suo canto, continua la S. C., il Legislatore nazionale (L. 11 marzo 2014, n. 23, art. 5), nel delegare al Governo l’attuazione della disciplina dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale, coordinandola con la succitata raccomandazione dell’UE, indica tra i principi e i criteri direttivi, quelli di:

– definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei a ottenere un risparmio d’imposta (Cassaz. SU 2008/30055 e 2008/30057);
– garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un diverso carico fiscale;
– considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa prevalente dell’operazione abusiva;
– escludere la configurabilità di una condotta abusiva se l’operazione o la serie di operazioni è giustificata da ragioni extrafiscali non marginali (Cassaz. 2008/8772 e 2008/10257);
– stabilire che costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell’operazione (Cassaz. 2012/21390), ma rispondono a esigenze di natura organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda del contribuente (Cassaz. 2014/4604 e 2011/1372);

il tutto, richiamando l’attenzione circa le modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché la loro mancata conformità a una normale logica di mercato (Cassaz. 2009/1465 e 2013/17955).

Interessante, soprattutto, la precisazione in base alla quale, il contribuente sia, in linea di massima, libero di scegliere lo strumento giuridico che gli consente un risparmio d’imposta, senza che ciò comporti un abuso del diritto (o, tanto meno, un comportamento elusivo), laddove vi siano delle effettive e concrete ragioni economiche che giustifichino il compimento di una determinata operazione.

Infine, la Corte conclude riprendendo quanto disposto della relazione allo schema del pregresso decreto legislativo di riforma delle disposizioni tributarie per i procedimenti di riorganizzazione delle attività produttive e di quelle in tema di elusione fiscale, nel quale si dispone che:

– si ha mero risparmio fiscale quando, tra vari comportamenti posti dal sistema fiscale su un piano di pari dignità, il contribuente adotta quello fiscalmente meno oneroso;
– non c’è aggiramento fintantoché il contribuente si limiti a scegliere, tra due alternative, quella che, in modo strutturale e fisiologico, l’ordinamento gli mette a disposizione.

Quest’ultimo passaggio porta, peraltro, a ritenere che, a giudizio della Cassazione, sia indispensabile la sussistenza di entrambe le condizioni:

– valide ragioni economiche;
– mancanza di opzioni alternative parimenti funzionali al perseguimento dello scopo.

Parrebbe, però, evidente che ci si possa trovare non di rado di fronte a due strade simili, anche in un’ottica di funzionalità. E, allora, ci sembra che essere obbligati comunque a optare per quella che comporti il maggior carico fiscale, oltre che del tutto irrazionale, sia assolutamente in contraddizione con il precedente assunto in base al quale il contribuente possa comunque sempre essere libero di scegliere, a parità di condizioni e laddove vi siano delle valide ragioni economiche che giustificano l’operazione, quello strumento che gli consenta di ottenere un risparmio del carico tributario.

Nell’ipotesi in discussione, in ogni caso, oltre a esistere concrete motivazioni economiche che giustificano l’operazione effettuata, l’alternativa proposta dall’Agenzia delle Entrate non potrebbe realizzarsi in maniera altrettanto funzionale rispetto a quella verso cui ha optato la contribuente.

Pertanto, la sentenza della Commissione Tributaria Regionale delle Marche va cassata, rimandando il giudicato allo stesso Giudice d’Appello, in diversa composizione, il quale dovrà deliberare tenendo conto del generale principio di diritto riportato in premessa.

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Paolo Soro

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