Calcolo delle imposte anticipate e differite nel bilancio di esercizio

Il bilancio di esercizio deve essere redatto sulla base della normativa civilistica, integrata e meglio specificata dai Principi Contabili.

Si ricorda, per sottolineare l'importanza di questa disciplina, che la norma sui criteri di valutazione (art. 2426 del Codice Civile) riguarda indistintamente tutti i soggetti, tenuti o meno alla redazione del bilancio di esercizio secondo lo schema civilistico.

Il risultato algebrico (utile o perdita) che ne risulta sarà pertanto ben diverso dal reddito sul quale verranno calcolate le imposte dell'esercizio.
Per passare dal reddito di bilancio al reddito fiscale è necessario apportare al primo una serie di variazioni (in aumento o in diminuzione) prescritte appositamente dal Testo Unico delle Imposte sui Redditi.

1) La classificazione delle differenze

Le differenze tra risultato di bilancio e reddito imponibile ai fini fiscali sono classificate in due categorie, come meglio specificato nel Principio Contabile Nazionale OIC 25 (Imposte sul reddito):

- Differenze permanenti

• si tratta di ricavi fiscalmente non imponibili o costi (in tutto o in parte) indeducibili.

Ne sono esempi:

• I costi del tutto indeducibili perché privi del generale requisito dell'inerenza rispetto all'attività svolta;

 

• Le spese di rappresentanza in eccesso rispetto alla parte deducibile (quindi la quota dei 2/3);

 

• Le spese per oneri di utilità sociale eccedenti i limiti di legge.

La permanenza di queste differenze va intesa nel senso della loro "definitività": il costo sarà indeducibile una volta per tutte oppure il ricavo dovrà considerarsi una volta per tutte intassabile.

- Differenze temporanee

• si tratta di ricavi e costi o di parte di essi che concorrono a formare il reddito fiscale in un periodo di imposta diverso da quello nel quale concorrono a formare il reddito civilistico.

La mancata coincidenza tra competenza e deducibilità/tassabilità del componente di reddito determina, come conseguenza, una divergenza temporale tra norme civilistiche e fiscali.
In tale evenienza la temporaneità di queste differenze sta a significare che esse nascono in un esercizio per poi annullarsi (si dice "riversarsi") nel corso degli esercizi successivi.

Le differenze temporanee possono essere tassabili o deducibili.

Le differenze temporanee tassabili determinano un aumento del reddito imponibile negli esercizi futuri "in contropartita" ad una riduzione del reddito imponibile presente: viene differito l'effetto numerario (il pagamento delle imposte) a fronte di un beneficio attuale.
Il reddito imponibile ai fini fiscali è minore del risultato di bilancio ante imposte e pertanto le imposte da versare sono inferiori a quelle di competenza.

Le differenze temporanee differite sono all'origine di passività per imposte differite, cioè per imposte che pur essendo di competenza dell'esercizio si renderanno esigibili in esercizi futuri.
Le differenze temporanee di questo tipo possono derivare, ad esempio, da:

- Ammortamenti anticipati (art. 102 co. 3 Tuir);
- Plusvalenze rateizzate relative a beni posseduti da più di tre anni (art. 86 co. 4 Tuir).

Le differenze temporanee deducibili, all'opposto, determineranno una minore tassazione futura a fronte di un aumento dell'imponibile attuale con conseguente - anticipazione - di imposta.
Le imposte esigibili, in questo caso sono maggiori di quelle di competenza in quanto il reddito ai fini fiscali supera quello civilistico. L'aspetto numerario (il pagamento delle imposte) viene cioè anticipato mentre la competenza sarà dei prossimi esercizi rispetto a quello in chiusura.
Le differenze temporanee deducibili producono attività per imposte anticipate, per imposte che pur essendo di competenza di esercizi futuri sono esigibili con riferimento all'esercizio in corso.

Le differenze temporanee di questo tipo possono derivare, ad esempio, da:

- Compensi deliberati ma non ancora corrisposti agli amministratori: la deducibilità di tali somme è ammessa fiscalmente solo nell'esercizio di effettivo pagamento. Si verifica dunque un anticipo di tassazione con conseguente insorgenza di imposte anticipate.
- Sostenimento di spese di rappresentanza: la parte deducibile di 1/3 per la frazione rinviata ai 4 esercizi successivi (5 in totale art. 108 co. 2 Tuir) dà origine ad una differenza temporanea deducibile.
- Spese di manutenzione eccedenti il 5%: la parte che supera tale soglia è deducibile per quote costanti fino ad un massimo di 5. L'ammontare rinviato agli esercizi successivi determina una differenza temporanea deducibile.

2) Perché si deve calcolare la fiscalità differita

Il rispetto dei principi di competenza e di rappresentazione veritiera e corretta della situazione economico-patrimoniale implica che il trattamento delle imposte sul reddito sia lo stesso di quello dei costi sostenuti dall'impresa nella produzione del reddito.
Tali imposte, dunque, saranno contabilizzate nello stesso esercizio in cui sono stati contabilizzati i costi e i ricavi cui le stesse fanno riferimento, indipendentemente dalla data del versamento.
Il calcolo delle imposte di competenza richiede la quantificazione delle imposte differite e anticipate: le prime, infatti, integrano le imposte correnti mentre le seconde ne costituiscono una rettifica.

3) Imposte correnti, differite e anticipate

Le imposte correnti sono quelle determinate in sede di redazione della dichiarazione dei redditi annuale. Rappresentano l'effettivo debito tributario da esporre nel bilancio di esercizio dato che rappresentano debiti di natura certa per i quali non sono ancora scaduti i termini di pagamento.

Il carico fiscale di competenza, come detto, deriva dalla somma di imposte correnti, differite ed anticipate (queste ultime prese con segno negativo).

Per quanto riguarda le imposte differite ed anticipate, sulla base delle indicazioni contenute nel Principio contabile n. 25, l'iscrizione nel bilancio richiede una preventiva valutazione da parte del redattore dato che:

- la passività per imposte differite deve essere iscritta a bilancio qualora si sia ragionevolmente certi dell'insorgenza del debito;
- le attività derivanti da imposte anticipate non possono essere rilevate (per rispetto al principio della prudenza) se non vi è la ragionevole certezza dell'esistenza negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili, che hanno portato all'iscrizione delle imposte anticipate, di un reddito imponibile non inferiore all'ammontare delle differenze che si andranno ad annullare.

In presenza di tali condizioni la rilevazione è obbligatoria.

4) Le rilevazioni contabili e la collocazione nel bilancio di esercizio

Le imposte risultano classificate in bilancio sia all’interno dello Stato patrimoniale che all’interno del Conto economico.

Le voci di credito e debito rappresentate nello Stato patrimoniale che concernono movimentazioni sulle imposte devono essere imputate distinguendo tra quota in scadenza entro e oltre l’esercizio successivo.

In particolare, per quanto concerne lo Stato patrimoniale, l’art. 2424 del Codice civile prevede la possibilità di rappresentazione delle imposte sia tra le attività che tra le passività, nelle voci di seguito riportate:

• CII5-bis “crediti tributari”;
• CII5-ter “imposte anticipate”;
• B2 “fondi per imposte, anche differite;
• D12 “debiti tributari”.

All’interno del Conto economico, le voci relative alle imposte risultano rappresentate, ai sensi dell’art. 2425 del Codice civile, all’interno della voce 20 e vengono suddivise in:

• imposte correnti;
• imposte relative a esercizi precedenti;
• imposte differite e anticipate;
• proventi da consolidato fiscale.

Oltre alla rilevazione delle imposte correnti dell’esercizio risulterà necessario procedere con la rilevazione delle imposte anticipate o differite relative a differenze temporanee emerse in un determinato esercizio.

In relazione alle operazioni che hanno effetto sul Conto economico possiamo affermare che le imposte anticipate e differite vengono rilevate proprio nel Conto economico dell’esercizio in cui emergono le differenze temporanee. 

Qualora siamo in presenza di una differenza permanente non debbono essere rilevate in bilancio le attività per imposte anticipate o le passività per imposte differite.

Nel calcolo delle imposte anticipate e differite occorre utilizzare le aliquote fiscali vigenti nell’esercizio in cui si è verificata la differenza temporanea di reddito.

Le differenze temporanee possono rilevarsi anche per operazioni che non transitano direttamente dal Conto economico. E’ tipico il caso delle operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti, ecc) o delle rivalutazioni di attività iscritte nello Stato patrimoniale o infine delle riserve in sospensione d’imposta.

5) Informazioni in Nota Integrativa

Come previsto dall'art. 2427 n. 14 del Codice Civile la Nota integrativa deve essere provvista di un apposito prospetto dove si devono riportare:

- la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, con l'indicazione dell'aliquota applicata, le variazioni rispetto all'esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a Conto Economico oppure a Patrimonio Netto, le voci escluse dal calcolo e le relative motivazioni;

- l'ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio per perdite dell'esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell'iscrizione, l'ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione.