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IL CONTRIBUENTE COMMETTE UN REATO SE IL COMMERCIALISTA NON TRASMETTE LA DICHIARAZIONE?

Il contribuente commette un reato se il commercialista non trasmette la dichiarazione?

Quando è reato l’omessa dichiarazione? Possibili argomenti di difesa in relazione all’elemento soggettivo del reato. Cosa accade se il commercialista dimentica la presentazione?

Il commercialista che dimentica trasmettere la dichiarazione fiscale o decide volontariamente a non trasmetterla, perché la società cliente non versa i propri compensi. In astratto e nella maggior parte dei casi si configura il reato di omessa dichiarazione. Il mero mandato professionale al commercialista non costituisce scriminante, ma la pubblica accusa è tenuta a fornire prova che l’omissione è stata una consapevole preordinazione dell’evasione anche in relazione alle soglie previste. Possibili argomenti di difesa.

Tribunale penale di Milano – sentenza n. 8971/2022 dell’11.10.2022 (RG. Trib. 11943/2021 – Dott.ssa Patrizia Costa – Sez. 1° penale).


1) I fatti del processo. Verifica fiscale. Reato di omessa dichiarazione (art. 5 D. Lgs. 74/2000).

A seguito di una verifica all’anagrafe tributaria emergeva che la società aveva omesso la presentazione delle dichiarazioni ai fini delle imposte dirette e IVA per l’anno di imposta 2015, nonostante avesse presentato la comunicazione annuale IVA.

L'Agenzia delle entrate per tale ragione notificava al contribuente questionario che restava privo di riscontro e per tale ragione l'Agenzia delle entrate operava una ricostruzione induttiva del reddito, prendendo come riferimento, per ricavi, i dati indicato nello spesometro e per costi i dati indicati dalla società nella comunicazione IVA, computando i contributi INPS.

Durante l’istruttoria il commercialista della società confermava di avere ricevuto incarico anche per la redazione e trasmissione delle dichiarazioni relative all’anno 2015 e non escludeva di non avervi provveduto, per una dimenticanza, a causa della numerosità della clientela o, semplicemente, perché l’imputato era inadempiente al pagamento della sua parcella, tant’è che gli cedeva in compensazione dei compensi professionali maturati un negozio. Il commercialista riferiva di non avere rinunciato al mandato, ma di avere intimato verbalmente all’imputato di pagare i compensi professionali, diversamente non avrebbe più svolto il mandato. Dichiarava inoltre il teste di avere ricevuto la documentazione della società, al fine di predisporre e trasmettere le comunicazioni e dichiarazioni fiscali, ma di non potere confermare di avere trasmesso la dichiarazione 2016, in relazione all’anno d’imposta 2015.

Ulteriore testimone, dipendente del commercialista, riferiva che la società dell’imputato era un cliente consolidato dello studio, si è resa inadempiente al pagamento del compenso professionale, ma il commercialista non si è sottratto alla trasmissione delle dichiarazioni.

2) Sull’elemento oggettivo del reato di omessa dichiarazione (art. 5 D. Lgs. 74/2000).

La difesa dell’imputato (Avv. Margherita Kòsa), in sede di conclusioni, in relazione all’elemento oggettivo del reato di omessa dichiarazione faceva rilevare che l’imposta evasa deve risultare superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro 50.000. La norma prevede quindi una soglia di punibilità di 50.000 euro sia per le imposte sui redditi che IVA.

Nel caso in esame sul punto non veniva fornita alcuna prova, a seguito dell’istruttoria dibattimentale è emerso chiaramente tutt’altro. La Teste, funzionario dell’Agenzia delle Entrate, ha confermato che il reddito è stato ricostruito prendendo quale componente positivo le somme indicate nello Spesometro e non dalla comunicazione IVA regolarmente presentata e quale componente negativo, le somme indicate nella comunicazione IVA e non più nello Spesometro, combinando due fonti eterogenee, in maniera vessatoria e irragionevole.

La difesa faceva rilevare che tutto ciò si evinceva chiaramente anche dall’avviso di accertamento, secondo cui l’attivo è stato ricavato dallo Spesometro e ammonta a euro 631.578, ricordando che sono somme ricostruite mediante presunzione (Spesometro) e sulla detta somma veniva calcolata l’IVA al 22% e quindi in questo modo risultava ammontare a € 138.947,00, senza riconoscere, come peraltro dichiarato dalla stessa agenzia, alcuni importi IVA in detrazione, nonostante si trattasse di fatture regolarmente contabilizzate, tant’è vero che la comunicazione IVA è stata regolarmente trasmessa all’agenzia.

La difesa faceva rilevava inoltre la posizione consolidata della giurisprudenza di legittimità sul punto, secondo cui, al fine di determinare la base imponibile dell’imposta evasa e per stabilire il superamento della soglia di punibilità bisogna prendere quale riferimento anche i costi effettivamente documentati, ma anche non documentati, dei quali è tuttavia possibile tenere conto laddove dimostrati.

Inoltre secondo altra e costante giurisprudenza non può essere ricostruito l’importo evaso senza tenere conto di tutti gli elementi: costi, ricavi, proventi e oneri che concorrono alla formazione del reddito e la determinazione dell’imposta. L’importo deve essere quindi determinato attraverso la contrapposizione tra IVA risultante dalle fatture emesse e IVA detraibile.

Risultava quindi evidente che il componente negativo nel caso in esame è stato completamente sconsiderato e, secondo la dichiarazione peraltro redatta nel 2016, 20 dicembre (in tempi non sospetti), l’importo relativo a IVA ammonta ad 46.676,00 euro e quindi risulta sotto la soglia di punibilità.

In relazione invece a imposta sui redditi si evidenziava che, anche qua, l’attivo veniva ricavato dallo Spesometro, (e quindi si tratta di somma presunta di euro 631.578) e non dalla comunicazione IVA, perché risultava importo molto più basso (536.448 euro), mentre i componenti negativi dalla comunicazione IVA ammontano a 325.445 e non dallo Spesometro che ammonta a 420.575 e successivamente venivano scalati i contributi INPS di euro 34.316, ricavati dall’anagrafe tributaria.

Se Agenzia non avesse preso quale riferimento fonti eterogenee l’importo previsto quale soglia di punibilità non sarebbe stato sicuramente superato. Secondo la difesa detto operato è arbitrale e non prova alcunché. Veniva considerato ricavo l’importo previsto nello Spesometro, perché risultava un importo più alto e quali spese l’importo indicato nella comunicazione, perché chiaramente importo più basso e quindi, con questa modalità di ricostruzione arbitraria ed irragionevole, si arriva in fretta ad una differenza di 200.000 euro. Veniva inoltre precisato che l’accertamento fondato sullo Spesometro non costituisce prova dell’evasione perché omette di indicare numerosi dati, per mero es. ammortamenti.

L’imputato forniva invece prova in relazione alla quantificazione dell’imposta dovuta per l’anno di riferimento, mediante il deposito della dichiarazione (non trasmessa, ma redatta in data 20.12.2016) e l’intera documentazione contabile.

Dalla documentazione contabile emergeva che l’IVA non dichiarata ammonta ad € 46.676,00, mentre l’imposta sui redditi a € 3.139,00 e quindi entrambi gli importi sono sotto la soglia di punibilità e quindi il fatto non può costituire reato.


3) Sull’elemento soggettivo del reato di omessa dichiarazione (art. 5 D. Lgs. 74/2000).

La difesa faceva rilevare che Agenzia faceva riferimento a una comunicazione (questionario), con la quale la società è stata invitata a fornire spiegazioni e documenti in relazione alla omessa dichiarazione. Detta comunicazione non risultava però né materialmente e né giuridicamente notificata all’imputato, il quale chiaramente nulla sapeva di questa comunicazione, come nulla sapeva dell’accertamento che è stato avviato nei suoi confronti, perché anche in questo caso l’Agenzia ha effettuato una notifica mediante modalità non prevista dalla legge.

L'Agenzia ha effettuato a una società notifica ex art. 60 lettera E, quindi il corrispondente del codice di procedura civile all’art. 143 che non è assolutamente ammesso e previsto per le società e quindi mediante deposito presso la Casa comunale senza alcun avviso. L’imputato non ne sapeva nulla e non poteva materialmente prendere conoscenza di questo accertamento, di cui ha preso cognizione solamente a seguito della notifica dell’avviso ex articolo 415 bis.

Inoltre, i pagamenti F24 relativi all’anno 2015, che la difesa depositava agli atti, oltre a rendere minore la somma di riferimento è incontrovertibile prova del fatto che l’imputato non aveva nessuna intenzione di evadere le imposte.

In relazione all’elemento soggettivo del reato durante l’istruttoria sono emersi numerosi elementi a supporto della sua totale assenza, in quanto il reato prevede il dolo specifico di evasione e la deliberata ed esclusiva intenzione di sottrarsi al pagamento delle imposte.

Il dolo di evasione non deriva quindi dalla semplice violazione dell’obbligo dichiarativo (anche se incontrovertibile) e non può derivare neanche da culpa in vigilando sull’operato del professionista, che trasformerebbe il rimprovero per l’atteggiamento anti doveroso da dolo in colposo. Conseguentemente l’Accusa è tenuta a dimostrare che il soggetto obbligato ha consapevolmente coordinato l’omessa dichiarazione all’evasione dell’imposta per quantità superiore alla soglia di rilevanza penale.

Sul punto la difesa ricordava inoltre che l’imputato ha comunque trasmesso la comunicazione IVA e quindi, anche per questa ragione, è evidente che non aveva intenzione a nascondere le somme ricavate, ha versato le imposte sui redditi e anche l’IVA relativamente all’anno 2015, si è sempre interessato presso il proprio consulente, perché richiedeva di potere avere copia della dichiarazione e della ricevuta di trasmissione delle dichiarazioni (quest’ultima non gli è mai stato trasmesso).

4) Motivi della decisione. Tribunale di Milano, sezione 1° penale.

A seguito delle risultanze del compendio probatorio, pur non essendo in contestazione la sussistenza della condotta materiale, il Tribunale riteneva non provata la configurabilità dell’elemento psicologico, in quanto, ai fini dell’integrazione della fattispecie delittuosa (di omessa dichiarazione ex art. 5 D. Lgs. 74/2000) non sono sufficienti le risultanze dell’accertamento dell’Agenzia delle entrate, ma è necessaria la ricorrenza di elementi fattuali comprovanti la consapevolezza del soggetto obbligato preordinata l’omessa dichiarazione all’evasione (cfr. fra le altre: Cass. Pen. 20897/2017; Cass. Pen. 18936/2016; Cass. Pen. 37856/2015).

Il Tribunale di Milano rilevava che nella fattispecie risultava del tutto carente la prova della sussistenza di elementi fattuali rilevanti una consapevole preodinazione in capo all’imputato, dell’omessa dichiarazione all’evasione d’imposta ed osservava che ricorrevano elementi deponenti al contrario, quali le circostanze emerse dalla deposizione del commercialista della società e della sua impiegata, che hanno dato contezza che il commercialista era incaricato della redazione e trasmissione delle dichiarazioni della società anche per l’anno che interessava la contestazione.

Dalla deposizione del commercialista è emerso che era vigente il mandato professionale, a causa di una “dimenticanza” o, piuttosto, dall’inadempimento della società al pagamento del compenso professionale, aveva verosimilmente omesso di predisporre e trasmettere la dichiarazione, benché in possesso della documentazione per predisporla, senza nulla comunicare alla cliente.

Il Giudice riteneva non raggiunta prova adeguata e sufficiente sia del dolo di evasione che della consapevolezza dell’ammontare dell’imposta evasa e del superamento della soglia di rilevanza penale in capo all’imputato, ignaro della circostanza che il commercialista, a fronte dell’inadempimento al pagamento del compenso avesse omesso la trasmissione della dichiarazione, nonostante la consegna dei documenti per predisporla e la vigenza del mandato.

Per tale ragione il Tribunale assolveva l’imputato, perché il fatto non sussiste.

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