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RICAVI IN BILANCIO: NUOVO OIC 34 IN CONSULTAZIONE

Ricavi in bilancio: nuovo OIC 34 in consultazione

OIC n. 34, in bozza: unità elementari di contabilizzazione, segmentazione del contratto e specificità per i bilanci abbreviati e micro imprese

La Fondazione OIC ha pubblicato in consultazione (9 novembre 2021) la bozza del principio contabile n. 34[1], con previsione di applicazione a partire dal 1° gennaio 2023 o da data successiva. Il nuovo standard prende il posto dei riferimenti contenuti nel principio contabile n. 15 “crediti” redatto dello stesso OIC ed è funzionale a risolvere i diversi problemi applicativi sorti in passato. L’ambito di applicazione si riferisce ai ricavi, nonché alle transazioni che comportano l’iscrizione di componenti positivi nella voce di bilancio A1), “Ricavi delle vendite e delle prestazioni” del conto economico, ai sensi dell’articolo 2425 del codice civile. 

Devono ritenersi escluse, dall’applicazione del principio:

  • le transazioni che, ai sensi dell’OIC 12, sono classificate nella voce A5) “Altri ricavi”;
  • le transazioni che non hanno finalità commerciale.
  • i ricavi derivanti da lavori in corso su ordinazione che seguono le disposizioni riguardanti i lavori in corso su ordinazione di cui all’OIC 23 - Lavori in corso su ordinazione -.

La principale novità riguarda l’introduzione di tecniche contabili volte all’identificazione e valorizzazione delle unità elementari di contabilizzazione ed il principio sottostante della segmentazione del contratto.

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1) L’identificazione delle unità elementare di contabilizzazione ed eccezioni

Il redattore di bilancio (al momento della rilevazione iniziale[2]) deve procedere all’identificazione con l’analisi del contratto di vendita al fine di stabilire quali sono le unità elementari di contabilizzazione. Nello specifico devono essere trattati separatamente i singoli beni, servizi o altre prestazioni che attraverso il contratto sono promesse al cliente. La segmentazione del contratto è necessaria in quanto da un unico contratto di vendita possono scaturire più diritti e obbligazioni da contabilizzare separatamente.

La separazione delle singole unità elementari non è fattibile quando:

a)   i beni e i servizi previsti dal contratto sono integrati o interdipendenti tra loro. Ciò accade quando i singoli beni o servizi non possono essere utilizzati separatamente dal cliente ma solo in combinazione gli uni agli altri; oppure

b)   una o più prestazioni previste dal contratto, non rientrano nelle attività caratteristiche della società e sono prestate gratuitamente.

2) Valorizzazione delle unità elementari di contabilizzazione

Dopo aver determinato le singole unità elementari di contabilizzazione, è necessario procedere con la valorizzazione di ciascuna di esse allocando il prezzo complessivo del contratto ad ogni unità elementare di contabilizzazione identificata

i. Allocazione del prezzo di vendita

Il prezzo complessivo[3] deve essere allocato a ciascuna unità elementare di contabilizzazione sulla base del rapporto tra il prezzo di vendita della singola unità elementare e la somma dei prezzi di vendita di tutte le unità incluse nel contratto. I prezzi di vendita sono da considerarsi al netto degli sconti normalmente praticati. Il prezzo di vendita (delle singole unità elementari di contabilizzazione) è quello previsto contrattualmente a meno che il prezzo contrattuale non sia significativamente diverso dal listino prezzi, tenuto conto degli sconti normalmente praticati. In assenza di un prezzo di riferimento, la stima può avvenire secondo i seguenti metodi:

  1. metodo di valutazione dei prezzi di mercato: la società stima il prezzo di vendita sulla base dei prezzi del mercato in cui opera. Questo metodo può anche prevedere il riferimento ai prezzi praticati dai concorrenti della società per beni o servizi simili e l’aggiustamento di detti prezzi per riflettere i costi e i margini della società;
  2. metodo dei costi attesi più margine: la società stima il prezzo di vendita sulla base dei costi sostenuti o da sostenere per adempiere il contratto e aggiunge un margine adeguato per il bene o servizio in questione;
  3. metodo residuale: la società stima il prezzo di vendita a sé stante del bene o del servizio in misura pari alla differenza tra il prezzo complessivo del contratto e la somma dei prezzi di vendita a sé stanti osservabili di altri beni o servizi inclusi nel contratto.

Nel caso in cui la società non riesca a stimare attendibilmente il prezzo di vendita delle unità elementari di contabilizzazione, il ricavo di quelle per cui non è stato possibile produrre una stima ragionevole è pari al costo sostenuto.

ii. Bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) e bilancio delle micro-imprese (art. 2435-ter c.c.)

Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art.2435-bis del codice civile oppure le società che redigono il bilancio delle micro-imprese ai sensi dell’art. 2435-ter del codice civile, possono non applicare il disposto della segmentazione, a meno che le singole prestazioni non siano formalmente individuate e valorizzate separatamente nel contratto oppure in altri atti legati alla vendita. Tale modello semplificato è una politica contabile che, se adottata, deve essere applicata a tutte le transazioni che generano ricavi.

3) Rilevazione dei ricavi: vendita di beni e principio della competenza economica

Dopo aver determinato il valore delle singole unità elementari di contabilizzazione la società dovrà stabilire il momento in cui rilevare il ricavo in bilancio sulla base del principio di competenza economica. Il metodo di rilevazione dei ricavi è distinto tra vendita di beni e prestazione di servizi.

Per le singole unità elementari di contabilizzazione che rappresentano la vendita di beni, i ricavi sono rilevati quando tutte le seguenti condizioni sono soddisfatte:

  1. è avvenuto il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi alla vendita;
  2. l’ammontare dei ricavi può essere determinato in modo attendibile; e
  3. il processo produttivo dei beni è completato.

Sotto tale profilo, il principio prescrive che nel valutare se il trasferimento sostanziale dei rischi sia avvenuto, la società tiene conto dei:

- fattori qualitativi: ad esempio una valutazione delle clausole contrattuali;

- fattori quantitativi: ad esempio una valutazione dell’esperienza storica[4].

Al riguardo segue un caso esemplificativo riferito all’ipotesi più complessa di vendite con diritto di reso - rimborso al cliente dell’importo pagato a fronte della restituzione di un bene funzionante. I momenti principali riguardano:

  • la rilevazione del ricavo a conto economico ridotto per effetto della stima di quanto la società ritiene probabile di dover riconoscere al cliente come forma di rimborso; In contropartita la società iscrive una passività classificata tra i fondi oneri.
  • la contabilizzazione del reso comporta anche il ripristino del costo del bene venduto che la società prevede di ricevere. L’ammontare di tale costo è iscritto in una voce separata tra le attività dell’attivo circolante al valore contabile originario a cui era iscritto a magazzino;
  • il trasferimento sostanziale dei benefici avviene quando la società trasferisce alla controparte la capacità di decidere dell’uso del bene e di ottenerne i relativi benefici in via definitiva. Questi sono intesi come i possibili flussi di cassa che si possono ottenere direttamente o indirettamente dal bene. Quindi i benefici sono trasferiti al cliente quando lo stesso può disporne liberamente, rivendendoli in totale e completa autonomia, concedendoli in affitto o utilizzandoli nella propria produzione. Alcuni esempi delle modalità con cui un’impresa può ottenere tali benefici sono i seguenti:
  1. l’uso del bene per la produzione di altri beni o per la prestazione di servizi;
  2. l’uso del bene per aumentare il valore di altri beni;
  3. l’uso del bene per estinguere passività o ridurre oneri; oppure
  4. la vendita o lo scambio dei beni.

Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art.2435-bis del codice civile oppure le società che redigono il bilancio delle micro-imprese ai sensi dell’art. 2435-ter del codice civile, possono iscrivere in riduzione dei ricavi un fondo oneri per un importo pari alla differenza tra l’importo che si prevede di rimborsare al cliente e il costo del bene venduto che si prevede di ricevere. Tale modello semplificato è una politica contabile che, se adottata, deve essere applicata a tutte le vendite con diritto di reso.

Rilevazione dei ricavi: per prestazione di servizi

I ricavi per prestazione di servizi sono rilevati al conto economico in base allo stato di avanzamento se sono rispettate entrambe le seguenti condizioni:

  1. l’accordo tra le parti prevede che il diritto al corrispettivo per il venditore matura via via che la prestazione è eseguita;
  2. l’ammontare del ricavo di competenza può essere misurato attendibilmente.

Lo stato di avanzamento può essere determinato con vari metodi. Il redattore di bilancio procede ad una determinazione attendibile dei servizi prestati. In relazione al tipo di operazione, i metodi possono essere rappresentati dalla:

  1. proporzione tra le ore di lavoro svolto alla data di bilancio e le ore complessive di lavoro stimate per effettuare il lavoro;
  2. proporzione tra i costi sostenuti alla data di bilancio e i costi totali dell'operazione stimati.

Nel caso in cui la società non possa rilevare il ricavo secondo il criterio dello stato di avanzamento, questo deve essere iscritto a conto economico quando la prestazione è stata definitivamente completata.

4) L’informativa della nota integrativa

L’articolo 2427, comma 1 del codice civile, disciplina i contenuti della nota integrativa anche con riferimento all’OIC 34. In particolare, i dettagli dell’informativa riguardano[5]:

  • i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato”;
  • la ripartizione dei ricavi delle vendite e delle prestazioni secondo categorie di attività e secondo aree geografiche”.
  • Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) devono indicare: con riferimento ai crediti:
  • i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all'origine in moneta avente corso legale nello Stato[6].

Le micro-imprese sono esonerate dalla redazione della nota integrativa quando in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni previste dal primo comma dell’articolo 2427, numeri 9) e 16) del codice civile

5) note

[1] Nel principio è inclusa una Guida Applicativa che tratta alcune fattispecie specifiche tra cui emergono:

- la vendita con garanzia,

- la cessione di licenze,

- le vendite con obbligo di riacquisto,

- i casi di società che agiscono in conto proprio o per conto di terzi.

[2] Cfr. Oic 34, par. 32-33 “Valutazioni successive”.: Se, successivamente alla rilevazione iniziale, la società rivede le proprie stime, essa procede ad aggiornarne il valore per tener conto delle ulteriori informazioni che il trascorrere del tempo consente di acquisire in merito a presupposti o fatti sui quali era fondata la stima originaria. Se interviene una modifica contrattuale che prevede una prestazione aggiuntiva per un corrispettivo aggiuntivo, essa è contabilizzata separatamente. In caso di sola modifica del corrispettivo o di sola modifica delle prestazioni da effettuare, gli effetti del cambiamento sono contabilizzati allocando il valore residuo del contratto alle prestazioni da effettuare.

[3] Cfr. OIC 34, par. 11: il prezzo complessivo del contratto è desumibile dalle clausole del contratto. Se il prezzo complessivo non è immediatamente riscontrabile nel contratto, presentando degli elementi di variabilità, si deve procedere con la valorizzazione di tali componenti variabili

[4] Non tiene conto del rischio di credito, in quanto incide sulla valutazione della recuperabilità dei crediti iscritti in bilancio, ai sensi dell’OIC 15 – Crediti e non sull’iscrizione del ricavo.

[5] L’articolo 2423, comma 4, codice civile prevede che “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione.” Ad esempio il redattore di bilancio può non effettuare la separazione delle singole unità elementari di contabilizzazione quando la separazione delle singole unità elementari di contabilizzazione produce effetti irrilevanti sull’ammontare complessivo dei ricavi.

[6] L’articolo 2423, comma 4, codice civile prevede che “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione.”

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