Ai sensi del comma 5 dell’art. 19 del DPR 633/72, il diritto di detrazione, per i soggetti che esercitano un’attività sia imponibile che esente, spetta in misura proporzionale alle operazioni imponibili in base al c.d. “pro rata” di detraibilità.
Secondo quanto precisato dalla C.M. 328/E/97 “i soggetti che si trovano nell’anzidetta situazione, che svolgono, cioè, attività imponibile ed attività esente, non devono procedere ad alcuna distinzione degli acquisti dei beni e dei servizi, a seconda della loro destinazione in operazioni imponibili o in operazioni esenti, poiché l’imposta detraibile è determinata applicando il pro-rata a tutta l’imposta assolta sugli acquisti”.
Per cui, il sistema del pro rata è applicato sull’intera imposta assolta sugli acquisiti senza distinguere tra operazioni esenti ed imponibili. Ai fini del calcolo della percentuale di detrazione vengono solo quelle operazioni effettuate sistematicamente nell’attività d’impresa mentre sono escluse le operazioni effettuate in via occasionale. Infatti, l’occasionale effettuazione di operazioni esenti, da parte del soggetto passivo che eserciti un’attività imponibile, comporta, per effetto del principio di inerenza, l’indetraibilità dell’imposta assolta sugli acquisti relativi alle operazioni esenti .
Segue, dunque, che il sistema del “pro-rata” non opera qualora siano state effettuate:
• esclusivamente operazioni esenti;
• occasionalmente operazioni esenti, nell’ambito di un’attività prevalentemente imponibile;
• occasionalmente operazioni imponibili, nell’ambito di un’attività esente.
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1) Pro-rata provvisorio e definitivo
In base all’art. 19 comma 5 del DPR 633/72, nel corso dell’anno, il pro rata deve essere provvisoriamente calcolato applicando la percentuale di detrazione dell'anno precedente (c.d. pro rata provvisorio) salvo conguaglio a fine anno.
Infatti, come stabilito dall'art. 175 par. 1 della Direttiva 2006/112/CE, il pro rata "è determinato su base annuale". Per cui, il conguaglio si determina in sede di dichiarazione annuale Iva attraverso il calcolo della percentuale di detrazione definitiva relativa alle operazioni effettuate durante l'intero anno.
Per i soggetti che iniziano l’attività in corso d’anno, svolgendo attività sia imponibili che esenti, il pro rata deve essere, invece, determinato presuntivamente, salvo il suddetto conguaglio a fine anno.
Attenzione: se nello stesso anno il bene viene acquistato e successivamente ceduto non trova applicazione la rettifica della detrazione .
2) Calcolo del Pro-rata
Il pro rata, calcolato su base annuale, è una percentuale, arrotondata all’unità, ottenuta dal rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione e lo stesso importo aumentato dell’ammontare delle operazioni esenti.
Ai fini del calcolo del pro rata, l’art. 19-bis comma 1 del DPR 633/72 prevede che la percentuale di detrazione debba essere un numero intero, ottenuto arrotondando all’unità superiore o inferiore, a seconda che la parte decimale superi o meno i 5 decimi, il risultato della frazione di seguito riportata, ove:
- al numeratore, va indicato l’ammontare delle operazioni, effettuate nell’anno, che danno diritto alla detrazione;
- al denominatore, va indicato lo stesso ammontare del numeratore, aumentato dell’ammontare delle operazioni esenti effettuate nello stesso anno.
Le istruzioni relative alla compilazione del rigo VF34 della dichiarazione annuale IVA richiedono, tuttavia, di fare riferimento alle prime tre cifre decimali, tenendo quindi conto anche dei millesimi (es. 0,502 si arrotonda ad 1; 7,500 si arrotonda a 7). Se risultasse una percentuale negativa, deve essere indicato il valore 0 (zero), mentre se risulta una percentuale superiore a 100 deve essere indicato il valore 100.
Si rammenta che non rilevano ai fini della determinazione della percentuale di pro-rata le seguenti operazioni :
• cessioni di beni ammortizzabili;
• passaggi interni tra attività separate ex art. 36;
• operazioni ex art. 2, comma 3, lett. a), b), d) ed f);
• cessioni esenti ex art. 10, n. 27-quinquies).
Attenzione, inoltre, che le operazioni da computare ai fini del calcolo del pro rata sono solo quelle che si considerano effettuate ai fini IVA. Pertanto, restano escluse dal calcolo le opere in corso di realizzazione non ancora fatturate mentre vanno comprese nel calcolo le opere che hanno dato luogo a stati di avanzamento lavori e/o alla riscossione di acconti.
3) Assenza di operazioni imponibili/esenti
Se il soggetto passivo, in un determinato anno, non ha effettuato operazioni esenti, fermo restando che nel corso dell’anno è stato utilizzato il pro rata dell’anno precedente, in sede di dichiarazione Iva annuale si applicherà il pro rata effettivo dell’anno. In tal modo, l’imposta risulta totalmente detraibile in quanto la percentuale di detrazione è pari al 100%.
Se, invece, il soggetto passivo ha effettuato nell’esercizio esclusivamente operazioni esenti sarà soggetto alla totale indetraibilità dell’IVA.
Qualora il soggetto passivo, in un determinato anno, non abbia effettuato operazioni attive (ovvero sia imponibili che esenti) non è possibile utilizzare il sistema del pro rata.
Secondo le Entrate “appare logico determinare l’imposta detraibile secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati” .
4) Rettifica detrazione benia mmortizzabili
La presenza della percentuale di detrazione pro-rata obbliga il contribuente ad effettuare, sempre che ne ricorrano i presupposti, la rettifica dell’IVA assolta sull’acquisto di beni ammortizzabili, da effettuare in sede di dichiarazione annuale.
In base all’art. 19-bis2, comma 4, DPR 633/72 è necessario provvedere alla rettifica della detrazione relativa all’acquisto di beni ammortizzabili, nonché delle prestazioni di servizi relative alla trasformazione, al riattamento o alla ristrutturazione dei beni stessi, se la percentuale di “pro-rata” subisce una variazione (in aumento o in diminuzione) superiore a 10 punti, rispetto alla percentuale calcolata nell’anno di entrata in funzione del bene stesso.
L’obbligo di rettifica interessa ciascuno dei 4 anni successivi a quello dell'entrata in funzione del bene ammortizzabile (c.d. periodo di “tutela fiscale”). Qualora l’anno di entrata in funzione del bene non coincida con l’anno d’acquisto, la prima rettifica deve essere operata con riferimento a tutta l'imposta inizialmente detratta.
È consentito operare la rettifica anche nel caso in cui la variazione della percentuale di “pro-rata” sia inferiore ai 10 punti. In tal caso la scelta vincola il contribuente per 5 anni consecutivi (10 anni se la rettifica si riferisce ad immobili) e va comunicata in dichiarazione annuale barrando la casella 1 di rigo VO1 del modello IVA.
Deve trattarsi di beni suscettibili di ammortamento compresi, per esplicito richiamo, i beni immateriali costituiti dai diritti di brevetto industriale, i diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, i diritti di concessione e i marchi di fabbrica.
Attenzione: il comma 5 dell’ art. 19-bis2 specifica che la rettifica della detrazione non va eseguita qualora si verifichi una delle seguenti condizioni:
• il bene è di valore unitario inferiore ad € 516,46;
• il coefficiente di ammortamento del bene è superiore al 25% (la rettifica interessa pertanto i beni il cui coefficiente di ammortamento è pari o inferiore al 25%).
Fabbricati e porzioni di fabbricato
Ai fini della rettifica, tali beni immobili sono comunque considerati ammortizzabili ed il periodo di rettifica è fissato in 10 anni decorrenti dall'acquisto o dall'ultimazione (art. 19-bis2 co. 8 del DPR 633/72). Anche per le aree fabbricabili il periodo di rettifica è fissato in 10 anni con decorrenza dalla data di ultimazione dei fabbricati insistenti sulle aree stesse (art. 19-bis2 co. 8 del DPR 633/72)
Beni ceduti nel corso del quadriennio
Nell’ipotesi di bene ceduto nel corso del quadriennio periodo di tutela fiscale, il comma 6 dell’art. 19-bis2, impone di effettuare la rettifica in unica soluzione, tenendo conto degli anni residui e considerando la percentuale di detrazione pari al 100% se la cessione è soggetta ad imposta. In tali ipotesi, comunque, l’imposta suscettibile di recupero da parte del contribuente non può superare l’ammontare dell’imposta dovuta sulla cessione del bene ammortizzabili.
Modalità di calcolo
La rettifica della detrazione va effettuata aumentando o diminuendo l’IVA annuale, in ragione di un 1/5 (o di un 1/10 per i fabbricati o porzioni di fabbricato), dell’importo risultante dalla differenza tra l’ammontare della detrazione operata nell’anno di acquisto del bene e quello corrispondente alla percentuale di detrazione dell’anno di competenza.
Pertanto, la rettifica (in aumento o in diminuzione) da operare va indicata nel rigo VF 56.
