Il regime di trasparenza fiscale, generalmente applicabile da parte delle società di persone, può essere adottato, al sussistere di particolari requisiti, anche dalle società di capitali, come previsto dagli artt. 115 e 116, TUIR.
In particolare, l’accesso a tale regime è consentito sia alle società di capitali i cui soci sono altre società di capitali (art. 115), sia alle Srl i cui soci sono esclusivamente persone fisiche (art. 116).
L’opzione per l’istituto della trasparenza ha come effetto quello di tassare le società di capitali con le stesse modalità delle società di persone. Infatti, il reddito prodotto viene determinato in capo alla società e imputato ai soci, indipendentemente dall’effettiva percezione e in proporzione alla percentuale di partecipazione agli utili.
1) Soggetti interessati
La volontà della società di optare per il regime di tassazione per trasparenza deve essere manifestata attraverso la procedura stabilita dal D.M. 23.4.2004 ed entro il 31.12 di ogni anno.
Le società interessate devono:
● manifestare l’opzione per la trasparenza per il triennio successivo;
● decorso il triennio, manifestare la volontà di rinnovare l’opzione per il successivo triennio.
La scadenza del 31.12.2010 riguarda, in particolare, i contribuenti cd. «solari»:
● che desiderano applicare il regime di trasparenza nel triennio 2010/2011/2012;
● che vogliono rinnovare l’opzione già esercitata in passato anche per il nuovo triennio 2010/2011/2012.
Nessun adempimento deve invece essere posto in essere da parte di coloro che decorso il triennio non intendono rinnovare l’opzione per il successivo triennio. Il decorso del termine farà, infatti, automaticamente rientrare la società nell’ambito dell’ordinaria determinazione dell’Ires.
In pratica, il rinnovo dell’opzione va esercitato, nella generalità dei casi, entro la data del 31 dicembre 2010, con effetti in relazione al triennio ‘‘2010-2012’’, e riguarda così come indicato :
- sia la società partecipata, tenuta ad utilizzare il medesimo modello di comunicazione previsto per l’opzione;
- sia i soci, tenuti ad inviare nuovamente la raccomandata alla società partecipata.
In assenza di detta comunicazione il rinnovo (come l’opzione) non può considerarsi perfezionato, a nulla rilevando l’eventuale comportamento concludente osservato dalla società e dai soci.
2) Tassazione per trasparenza
Il regime di tassazione per trasparenza delle società di capitali è disciplinato dagli articoli 115 e 116, D.P.R. 917/1986. Nello specifico, i due articoli regolamentano le seguenti due distinte fattispecie:
● la «grande trasparenza» (art. 115), che riguarda le società di capitali partecipate esclusivamente da altre società di capitali. La norma contenuta nell’art. 115 afferma che l’opzione per la grande trasparenza può essere effettuata solo da società di capitali (comprese cooperative e di mutua assicurazione), residenti nel territorio dello Stato e partecipate esclusivamente da soggetti della stessa natura. È altresì necessario che la percentuale dei diritti di voto esercitabile in Assemblea generale e di partecipazione agli utili detenuta dai soci non sia inferiore al 10% né superiore al 50%. Deve, ulteriormente, essere precisato che i requisiti soggettivi (natura della società partecipata e dei soci) e quelli quantitativi (percentuale dei diritti di voto e di partecipazione agli utili) devono sussistere ininterrottamente dal primo giorno del periodo d’imposta in cui la partecipata esercita l’opzione fino al termine del periodo di opzione;
● la «piccola trasparenza» (art. 116), relativa a società a responsabilità limitata unicamente partecipate da persone fisiche.
L’opzione per la piccola trasparenza può essere esercitata esclusivamente da società a responsabilità limitata il cui volume di ricavi non superi le soglie previste per gli studi di settore, e partecipate esclusivamente da un massimo di 10 persone fisiche (ovvero 20 in caso di società cooperativa). Trattasi, in sostanza, delle cd. S.r.l. a ristretta base proprietaria.
L’art. 116, TUIR, che disciplina la c.d. “piccola trasparenza”, consente alle srl di optare per il regime di trasparenza al sussistere delle seguenti condizioni:
- i soci sono persone fisiche;
- il numero dei soci non è superiore a 10 (20 per le società cooperative).
- l’ammontare dei ricavi non è superiore al limite previsto per l’applicazione degli studi di settore.
Al riguardo, si fa presente che non essendo prevista alcuna percentuale minima o massima di partecipazione del socio alla società l’opzione può essere esercitata anche da una srl unipersonale;
In particolare, per le srl che intendono optare per il triennio 2010 – 2012 la verifica dei ricavi va effettuata con riferimento al 2009, ossia al periodo d’imposta precedente a quello di opzione, desumibili dal mod. UNICO 2010 SC.
Va peraltro considerato che, secondo quanto precisato dall’Agenzia Entrate nella Circolare 22.11.2004, n. 49/E:
- i ricavi dichiarati sono da assumere avendo riguardo anche all’eventuale adeguamento ai parametri / studi di settore;
- l’accesso al regime di trasparenza è consentito anche alle società neo costituite che non hanno il riferimento ai ricavi dell’anno precedente. Nelle annualità successive, ai fini della verifica per il mantenimento del regime, dovrà essere effettuato il ragguaglio ad anno dell’ammontare dei ricavi dichiarati nella prima annualità di applicazione del regime.
Requisiti di accesso
L’accesso al regime di tassazione per trasparenza presenta specifiche condizioni ostative all’accesso. In particolare, l’ opzione per tale regime è possibile esclusivamente se le società di capitali rispettano i seguenti requisiti:
● i soci non devono fruire della riduzione dell’aliquota Ires;
● se i soci sono non residenti, l’opzione può essere comunque esercitata a condizione che per gli utili distribuiti dalla società partecipata non vi sia l’obbligo della ritenuta alla fonte, ovvero quest’ultima sia integralmente rimborsabile;
● la società partecipata non deve aver esercitato l’opzione per il consolidato nazionale (art. 118, D.P.R. 917/1986 ) o per il consolidato mondiale (art. 131, D.P.R. 917/1986;
● la società partecipata non deve aver emesso strumenti finanziari di cui all’art. 2346, ultimo comma, c.c. (strumenti finanziari forniti di diritti patrimoniali o anche di diritti amministrativi, escluso il diritto di voto in Assemblea generale);
● la società partecipata non deve essere assoggettata a procedure concorsuali di cui all’art. 101, comma 5, del T.U.I.R.
Modalità di opzione
L’opzione per il regime di trasparenza, disciplinata dall’art. 115, comma 4, TUIR, applicabile anche alla piccola trasparenza ex art. 116: “… è irrevocabile per tre esercizi sociali della società partecipata e deve essere esercitata da tutte le società e comunicata all’Amministrazione finanziaria, entro il primo dei tre esercizi sociali predetti, secondo le modalità indicate in un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.”
La scelta operata è, quindi, irrevocabile per tre periodi d’imposta, ma è soggetta ad immediata decadenza al venir meno delle condizioni fissate dalla norma.
In particolare l’opzione viene esercitata:
- da tutti i soggetti (società e soci) che intendono adottare il regime di trasparenza;
- entro la fine del primo dei tre periodi d’imposta interessati. Pertanto, per una Srl con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare e con riferimento al triennio 2010 - 2012, l’opzione va esercitata entro il 31.12.2010.
L’opzione, che ha effetto dall’inizio dell’anno nella quale è manifestata ed è vincolante per un triennio, può essere rinnovata per i trienni successivi.
Qualora, i soggetti che intendono adottare per opzione tale regime incorrano in una comunicazione tardiva, l’Agenzia delle Entrate ha affermato, con la C.M. 18.6.2008, n. 47/E, che tali contribuenti nel caso di specie non potranno fruire del regime in esame.
Infatti, l’iter previsto dal Legislatore deve essere rispettato pena la nullità della manifestazione di volontà esercitata.
3) Adempimenti dei soci
L’art. 4, D.M. 23.4.2004 stabilisce che l’esercizio dell’opzione per la trasparenza deve essere effettuato, oltre che dalla società partecipata, anche dai soci mediante l’invio di una raccomandata a/r alla società, nella quale è contenuta la volontà da parte di ogni socio di optare per il regime.
Ai fini dell’opzione per il regime di trasparenza è necessario, infatti, che la società acquisisca innanzitutto l’adesione di tutti i soci. La mancata comunicazione, anche soltanto da parte di uno dei soggetti partecipanti (soci), rende inefficace l’opzione per il regime in esame.
Al riguardo, secondo quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione 17.7.2009, n. 185/E è esclusa la possibilità per il socio di comunicare l’opzione alla società mediante una raccomandata “a mano”, in quanto, in tal caso, “non si può ritenere soddisfatta la condizione di preventiva acquisizione da parte della società e tantomeno da parte dell’amministrazione finanziaria della precipua volontà dei soci di optare per la tassazione per trasparenza”.
La R.M 17.7.2009, n. 185/E ha negato la possibilità di considerare valide le raccomandate a mano.
Al contrario, in caso di compagine unipersonale l’omessa comunicazione del socio alla società non comporta l’invalidità dell’opzione, per evidente coincidenza della volontà dell’unico socio con quella espressa dalla società (R.M. 11.12.2007, n. 361/E).
Ancorché non sia stabilito un contenuto specifico della comunicazione in esame, è comunque necessario che dalla stessa emerga la volontà del socio di optare per il regime di trasparenza.
In presenza di una srl unipersonale, secondo quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione 11.12.2007, n. 361/E, “essendo evidente la coincidenza della volontà dell’unico socio con quella della società … anche in assenza della raccomandata da parte del socio unico … si [può] considerare soddisfatta la condizione di cognizione da parte della società della volontà dell’unico socio di optare per la tassazione per trasparenza”.
4) Adempimenti della società
Raccolto il consenso dei soci, la società che opta per il regime della trasparenza ha l’obbligo di comunicare all’Agenzia delle Entrate la scelta di tale istituto, tramite apposito modello approvato con Provvedimento Agenzia Entrate 4.8.2004.
L’opzione, quindi, si perfeziona trasmettendo, esclusivamente in via telematica ed entro il primo dei tre periodi d’imposta di esercizio dell’opzione (ad es. per il triennio 2010/2012, entro il 31.12.2010), il predetto modello di «Comunicazione relativa al regime di tassazione per trasparenza nell’ambito delle società di capitali» reperibile nel sito dell’Agenzia delle Entrate.
La società deve trasmettere in via telematica all’Agenzia delle Entrate l’apposita comunicazione:
- redatta sul modello denominato “Comunicazione relativa al regime di tassazione per trasparenza nell’ambito delle società di capitali”;
- entro la fine del primo periodo d’imposta di efficacia dell’opzione.
Come precisato dall'Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 49/E “l’invio della comunicazione è condizione essenziale per l’ammissione al regime di trasparenza essendo irrilevanti eventuali comportamenti concludenti”;
Qualora l’esercizio della società partecipata sia non coincidente con l’anno solare il termine per manifestare l’opzione da parte dei soci e della società è collegato alla chiusura del primo esercizio di efficacia dell’opzione della società. Non rileva la data di chiusura del periodo d’imposta dei soci e la non coincidenza con quello di chiusura della società.
