La disciplina della deducibilità degli interessi passivi dopo la finanziaria per il 2008
Rag. Luigia Lumia - Bologna
La Finanziari 2008 (L. 24 dicembre 2007 n. 244) con la modifica dell’art. 96 del TUIR ha infatti introdotto in luogo del previgente pro rata generale di deducibilità, una disciplina di deducibilità degli interessi passivi correlata all’ammontare degli interessi attivi maturati nel corso del periodo d’imposta ed al risultato operativo lordo della gestione caratteristica.
Il punto sulla deducibilità degli interessi passivi per le società di capitale
La Finanziari 2008 (L. 24 dicembre 2007 n. 244) con la modifica dell’art. 96 del TUIR ha infatti introdotto in luogo del previgente pro rata generale di deducibilità, una disciplina di deducibilità degli interessi passivi correlata all’ammontare degli interessi attivi maturati nel corso del periodo d’imposta ed al risultato operativo lordo della gestione caratteristica.
Sempre la stessa Finanziaria ha abolito:
- il pro rata patrimoniale di indeducibilità degli interessi
- la thin capitalization rule.
La thin capitalization rule (ex articolo 98 del TUIR) aveva l’obiettivo principale di contrastare la sottocapitalizzazione a fini fiscali delle imprese, rendendo indeducibili gli interessi passivi relativi ai finanziamenti erogati o garantiti da soci qualificati (direttamente o per il tramite di parti ad essi correlate), qualora tali finanziamenti risultassero di ammontare almeno quattro volte superiore alla quota di patrimonio netto contabile di pertinenza del socio medesimo e delle sue parti correlate.
Il pro rata patrimoniale di indeducibilità (ex articolo 97 del TUIR) operava con riferimento agli interessi passivi residui dopo l’applicazione dell’articolo 98 del TUIR, quando il valore contabile delle partecipazioni esenti (di cui all’articolo 87) eventualmente possedute fosse superiore al patrimonio netto contabile della società.
La nuova norma nell’intento del legislatore avrebbe lo scopo di razionalizzazione e semplificare la disciplina incentivando la capitalizzazione delle società senza, peraltro, penalizzare in modo irreversibile quelle caratterizzate da una struttura finanziaria sottocapitalizzata; infatti gli interessi passivi indeducibili possono essere dedotti nei successivi periodi a determinate condizioni.
Tale intento tuttavia risulta difficilmente comprensibile alle imprese che in periodi di crisi e di perdite di esercizio come l’attuale, si vedono ulteriormente penalizzate , perchè devono oltre che sostenere l’onere degli interessi, su tale onere pagare ulteriormente le imposte ….. chiamate “sul reddito”!
Ma vediamo nel dettaglio la nuova disciplina applicabile ai soggetti passivi dell’IRES dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e quindi per la stragrande maggioranza delle società dal 2008.
La nuova disciplina non influisce sull’IRAP in quanto per le società di capitali e gli enti commerciali gli interessi passivi non assumono rilevanza in sede di determinazione della base imponibile.
Come si calcola la quota di interessi deducibile
In prima battuta, la norma prevede che gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili in ciascun periodo di imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati.
L’eventuale eccedenza negativa è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica.
Per il primo ed il secondo periodo di imposta di applicazione della nuova disciplina, il limite di deducibilità degli interessi passivi è aumentato di un importo pari, rispettivamente, a 10.000 e 5.000 euro.
In altri termini, nei predetti periodi di imposta gli interessi passivi sono anzitutto deducibili fino a concorrenza degli interessi attivi; l’eventuale eccedenza è, comunque, deducibile fino a concorrenza dell’importo di 10.000 e 5.000 euro, rispettivamente per il primo ed il secondo periodo di imposta; l’eventuale ulteriore eccedenza rimane, in ogni caso, deducibile nel limite del 30 per cento del ROL.
Assumono rilevanza gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall’emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria (…)”.
Rientra, pertanto, nell’ambito di applicazione della disciplina in esame ogni e qualunque interesse (od onere ad esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l’obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione.
A titolo esemplificativo si ritengono compresi fra gli oneri e proventi assimilati agli interessi attivi e passivi le seguenti voci: - gli sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie;
- le commissioni passive su finanziamenti e per fideiussioni o altre garanzie rilasciate da terzi;
- gli altri oneri da titoli di debito emessi, compresi i disaggi di emissione e i premi di rimborso;
- gli oneri sostenuti dal prestatario nelle operazioni di prestito titoli;
- il differenziale negativo esistente fra prezzo a pronti e prezzo a termine;
- gli interessi attivi o passivi derivanti da contratti derivati, stipulati con finalità di copertura del rischio legato ad oscillazioni del tasso di interesse;
- qualunque onere, provento o componente negativo o positivo di reddito relativo all’impresa che presenti un contenuto economico-sostanziale assimilabile ad un interesse passivo o attivo.
Sono esclusi gli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciali(dilazioni di pagamenti fornitori) mentre sono inclusi, tra gli attivi, quelli derivanti da crediti di natura commerciale, siano essi impliciti che espliciti.
Per i soggetti che operano con la pubblica amministrazione si considerano rilevanti gli interessi attivi virtuali, “calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi”.
Poiché la norma ricollega espressamente gli interessi attivi virtuali “al ritardato pagamento dei corrispettivi”, si ritiene che essi debbano essere calcolati con decorrenza dal giorno successivo a quello previsto per il pagamento e fino alla data di incasso del corrispettivo.
Rilevano tra gli interessi passivi la quota di interessi impliciti desunta dai contratti di leasing relativi al periodo d’imposta di riferimento.
Sono esclusi gli interessi passivi e gli oneri assimilati compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell’articolo 110 del TUIR.
Per quanto riguarda, invece, gli interessi passivi relativi all’acquisizione di immobili destinati alla successiva rivendita o locazione si ritiene che, in assenza di un’esplicita previsione normativa, trovi applicazione la regola generale sopra
indicata secondo la quale non si comprendono nel costo dei beni gli interessi passivi. Relativamente agli interessi passivi sostenuti per l’acquisizione di immobili-merce troveranno, quindi, applicazione i limiti di deducibilità previsti
dall’articolo 96 del TUIR.
L’eventuale patrimonializzazione di interessi passivi operata in bilancio ad incremento del valore di iscrizione di immobili-patrimonio è, in ogni caso, priva di rilevanza fiscale.
Sono esclusi infine gli interessi passivi imputati secondo corretti principi contabili ad incremento del costo delle rimanenze di beni o servizi oggetto dell’attività dell’impresa, diversi dagli immobili, gli interessi passivi relativi a prestiti contratti per la realizzazione dei lavori su commessa purché, appunto, correttamente imputati ad aumento del valore delle rimanenze. Diversamente, gli interessi passivi relativi a finanziamenti concessi per la realizzazione di lavori su commessa e non imputati ad aumento delle rimanenze concorreranno al plafond di deducibilità.
Deducibilità degli interessi passivi per l’acquisizione di immobili patrimoniali
Risulta tuttavia ormai pacifico, che gli interessi passivi a servizio di finanziamenti contratti per la costruzione o per l’acquisto degli immobili-patrimonio sono deducibili mentre continuano a essere completamente indeducibili gli interessi passivi di funzionamento.
Ne consegue cherimangono integralmente indeducibili gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti, ad esempio, a fronte di interventi di manutenzione straordinaria.
La deducibilità degli interessi passivi di finanziamento contratti per la costruzione o per l’acquisto degli immobili-patrimonio per i soggetti IRES, è sottoposta tuttavia ai limiti e condizioni ora previste dall’articolo 96 del TUIR (30% ROL ecc.) ad eccezione di quelli garantiti da ipoteca sugli immobili destinati alla locazione, che sono integralmente deducibili.
Come si calcola il ROL
Il ROL è “la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile (…) così come risultanti dal conto economico dell’esercizio”.
Con esclusione dei seguenti componenti negativi di reddito:
- gli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali e materiali, di cui alla lettera B), n. 10), voci a) e b) dello schema di conto economico;
- i canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, ricompresi nella lettera B), n. 8).
E’ consentito al contribuente, a partire dal terzo periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, di portare ad incremento del ROL dei successivi periodi di imposta l’eventuale quota del ROL non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza.
In sostanza, per un contribuente con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, sarà possibile a partire dal 2010 riportare in avanti l’eventuale importo del ROL inutilizzato nel corso del medesimo anno (in quanto l’eccedenza di interessi passivi su quelli attivi è risultata inferiore al 30 per cento del ROL di periodo).
Detto importo andrà ad incrementare il 30 per cento del ROL del successivo periodo di imposta, al quale
commisurare gli interessi passivi da dedurre.
E’ consentito inoltre senza limiti temporali, il riporto degli interessi indeducibili, in deduzione dal reddito dei periodi successivi.
Tale possibilità di “riporto in avanti” costituisce il principale tratto distintivo del nuovo regime di deducibilità degli interessi passivi per i soggetti IRES.
In definitiva, l’eventuale indeducibilità degli interessi passivi, non è mai assoluta, potendo essere sempre “recuperata” nei successivi esercizi, qualora in questi ultimi si verifichino le condizioni opposte a quelle che in precedenza hanno determinato il prodursi dell’eccedenza indeducibile. (La norma è ottimista!!!!!)
In particolare, la norma consente detto recupero “se e nei limiti in cui in tali [successivi] periodi l’importo degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza eccedenti gli interessi attivi e i proventi assimilati sia inferiore al 30 per cento del risultato operativo lordo di competenza.”
Così come previsto per il riporto in avanti delle eccedenze inutilizzate del 30 per cento del ROL (come descritto nel precedente paragrafo) anche il riporto negli esercizi successivi dell’eccedenza di interessi passivi netti indeducibili non è soggetto ad alcun limite temporale.
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