La rivalutazione dei beni immobili relativi all’impresa
Rag. Luigia Lumia - Bologna
La legge consente di effettuare, contemporaneamente alla rivalutazione, l’affrancamento del saldo attivo mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell’Irap e di eventuali addizionali.
Alla presente legge di rivalutazione si applicano in quanto compatibili, le disposizioni degli articoli 11, 13 e 15 della legge 21 novembre 2000, n. 342, quelle del decreto ministeriale 13 aprile 2001, n. 162 (attuativo della legge n. 342 del 2000), nonché quelle previste dal decreto ministeriale 19 aprile 2002, n. 86 (emanato in attuazione della disciplina di rivalutazione prevista dall’art. 3, commi 1, 2 e 3 della legge 28 dicembre 2001, n. 448).
La presente legge di rivalutazione contiene, rispetto alle precedenti, alcune rilevanti novità, che riguardano:
1. la possibilità di iscrivere in bilancio il maggior valore sui beni senza che tale maggior valore abbia riconoscimento fiscale cioè con valore solo ai fini civilistici;
2. il maggior lasso temporale di differimento degli effetti fiscali, in caso di assolvimento dell’imposta sostitutiva; (effetti a partire dal quinto esercizio successivo a quello in cui è effettuata la rivalutazione o dal sesto esercizio successivo nel caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione ai soci, di destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero al consumo personale o familiare dell’imprenditore dei beni rivalutati);
3. la possibilità di effettuare la rivalutazione esclusivamente sui beni immobili, escluse le aree fabbricabili e quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa.
Ambito oggettivo e soggettivo
Possono formare oggetto di rivalutazione i beni immobili,anche completamente ammortizzati, ad esclusione delle aree fabbricabili e degli immobili alla cui produzione e al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa.
Gli immobili devono risultare iscritti tanto nel bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 che nel bilancio relativo all’esercizio successivo.
La rivalutazione puo’ essere effettuata solo sui beni in proprietà e pertanto sui beni in leasing
solo se l’utilizzatore abbia esercitato il diritto di riscatto entro l’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2007.
L’impresa concedente non puo’ effettuare la rivalutazione in quanto i beni concessi in locazione finanziaria devono essere considerati quali immobilizzazioni finanziarie.
Ambito soggettivo
Possono effettuare la rivalutazione
· le società di capitali
· le società di persone residenti
le imprese individuali
gli enti non commerciali residenti
le società cooperative e di mutua assicurazione residenti
le aziende speciali, i trust, le società europee di cui al regolamento CE n. 2157/2001 e cooperative europee di cui al regolamento CE n. 1435/2003, residenti.
le società non residenti e le persone fisiche non residenti che esercitano attività commerciali nel territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione.
Le società di persone e le ditte individuali sono ammesse anche se in regime di contabilità semplificata a condizione che venga redatto un apposito prospetto bollato e vidimato dal quale risultino i prezzi di costo e la rivalutazione compiuta.
Per le imprese in contabilità semplificata la rivalutazione va effettuata per i beni, acquisiti entro il 31 dicembre 2007, che risultano dal registro dei beni ammortizzabili - qualora istituito - ovvero dal registro degli acquisti tenuto ai fini Iva. Si ritiene tuttavia che tali soggetti debbano
necessariamente attribuire rilevanza fiscale al maggior valore iscritto nel predetto prospetto mediante il versamento dell’imposta sostitutiva.
Modalità di rivalutazione
1) rivalutazione del costo storico e del fondo di ammortamento, mantenendo inalterata l’originaria durata del processo di ammortamento;
Questo metodo di rivalutazione proporzionale del valore lordo dei beni e del relativo fondo di ammortamento (ipotesi sub 1) consente di ammortizzare il bene secondo il piano di ammortamento originario.
2) rivalutazione del solo costo storico: tale metodo determina un allungamento del processo di ammortamento, se viene mantenuto inalterato il precedente coefficiente, oppure un incremento del coefficiente se si intende lasciare inalterata la durata del periodo di vita utile del cespite. In tale ultimo caso, le imprese stanzieranno quote di ammortamento maggiori di quelle che si
sarebbero determinate applicando il coefficiente precedentemente utilizzato, facendone menzione in nota integrativa;
Di conseguenza la rivalutazione del solo valore lordo può determinare sia il mantenimento che il prolungamento della durata del periodo di ammortamento.
3) riduzione del fondo di ammortamento: tale metodo comporta lo stanziamento di ammortamenti su un costo analogo a quello originario. In passato tale metodo è stato utilizzato al fine di eliminare le rettifiche di valore effettuate ai soli fini fiscali (es. ammortamenti anticipati) in modo da restituire al bilancio d’esercizio una rappresentazione più corretta e veritiera del valore del bene. Tale metodo di rivalutazione operata attraverso la riduzione del fondo di ammortamento determina un allungamento del predetto periodo di ammortamento.
Resta inteso che la rivalutazione effettuata secondo le modalità sub 1) e sub 2) non potrà mai portare il costo rivalutato del bene ad un valore superiore a quello di sostituzione. Per valore di sostituzione si intende il costo di acquisto di un bene nuovo della medesima tipologia, oppure il valore attuale del bene incrementato dei costi di ripristino della sua originaria funzionalità.
L’adozione di un metodo piuttosto che di un altro, determina differenti conseguenze sia in ambito fiscale che in quello civilistico.
Qualunque sia il metodo adottato, il limite massimo della rivalutazione, come stabilito all’articolo 11 della legge n. 342 del 2000, è rappresentato dal valore economico del bene.
In particolare, il citato articolo 11 dispone che i valori iscritti in bilancio a seguito della rivalutazione non devono in alcun caso superare i valori effettivamente attribuibili ai beni in base al loro “valore corrente”, determinato in base alle quotazioni rilevate nei mercati regolamentati o al “valore interno” del bene.
Tale ultimo valore è determinato sulla base della:
- consistenza;
- capacità produttiva;
- effettiva possibilità economica di utilizzazione del bene nell’impresa.
La rivalutazione di tutti i beni appartenenti a ciascuna categoria omogenea deve avvenire in base ad un unico criterio, il quale deve essere inteso nel senso che non è dato adottare per alcuni beni appartenenti ad una categoria omogenea, il metodo di rivalutazione a valori correnti e per altri appartenenti alla stessa categoria quello basato sul “valore interno” .
All’interno della medesima categoria omogenea, fermo restando l’obbligo di utilizzare il medesimo criterio di rivalutazione (ad esempio, basato sul valore di mercato, sul valore di utilizzo, ecc.), non è, invece, necessario utilizzare uno solo dei metodi di rivalutazione prima illustrati (rivalutazione del costo storico e del fondo ammortamento, rivalutazione del solo costo storico, riduzione del fondo d’ammortamento).
Per i diversi beni della categoria omogenea possono essere utilizzati anche metodi di rivalutazione differenti .
La rivalutazione richiede, infine, una serie di adempimenti a carico degli amministratori e dei sindaci, i quali devono indicare nelle rispettive relazioni al bilancio i criteri utilizzati per rivalutare le varie categorie di beni, nonché attestare che il valore rivalutato iscritto in bilancio non eccede il valore attribuibile ai beni in base ai criteri sopra esposti. Inoltre, gli amministratori devono annotare la rivalutazione effettuata nell’inventario e nella nota integrativa del relativo bilancio e devono indicare nell’inventario il costo originario del bene rivalutato, nonché le precedenti rivalutazioni eventualmente effettuate in base a precedenti leggi speciali.
Disciplina del saldo attivo di rivalutazione
Nell’ipotesi in cui il contribuente iscriva in bilancio il maggior valore sui beni senza optare per il riconoscimento fiscale dello stesso, si ritiene che il saldo attivo risultante dalla rivalutazione, non costituisca riserva in sospensione d’imposta, fermo restando la necessità di imputarlo al capitale o accantonarlo in una speciale riserva con esclusione di ogni diversa utilizzazione. Al riguardo, si evidenzia che per espressa previsione normativa contenuta nell’articolo 13 della legge n. 342 del 2000, richiamato dal comma 23 dell’articolo 15 del decreto legge, il saldo attivo di rivalutazione non può essere utilizzato e “la riserva, ove non venga imputata al capitale, può essere ridotta soltanto con l’osservanza delle disposizioni dei commi secondo e terzo dell’articolo 2445 del codice civile”. Inoltre, “in caso di utilizzazione della riserva
a copertura di perdite, non si può fare luogo a distribuzione di utili fino a quando la riserva non è reintegrata o ridotta in misura corrispondente con deliberazione dell’assemblea straordinaria, non applicandosi le disposizioni dei commi secondo e terzo dell’articolo 2445 del codice civile”.
In tale ipotesi il saldo attivo costituisce ai fini fiscali una riserva di utili e come tale è tassato in caso di distribuzione.
Il predetto saldo costituisce, invece, riserva in sospensione di imposta, ai fini fiscali, nell’ipotesi in cui il contribuente abbia optato per dare rilevo anche ai fini fiscali alla rivalutazione, mediante il pagamento dell’imposta sostitutiva. In tal caso ai sensi del decreto ministeriale 13 aprile 2001, n. 162, espressamente richiamato dal comma 23 del decreto legge, il saldo attivo è iscritto in bilancio in contropartita della rivalutazione per un importo corrispondente al maggior valore dei beni al netto dell’imposta sostitutiva.
Per i soggetti in contabilità semplificata, in assenza del bilancio, non opera la disposizione che prevede la tassazione del saldo attivo di rivalutazione in caso di sua distribuzione.
Rivalutazione per categorie omogenee
La rivalutazione, operata in ambito civilistico ed eventualmente rilevante anche sul piano fiscale, deve riguardare obbligatoriamente tutti i beni appartenenti alla medesima categoria omogenea.
I beni immobili vanno distinti in due categorie omogenee:
quella degli immobili ammortizzabili e quella degli immobili non ammortizzabili.
I requisiti di appartenenza alle diverse categorie devono essere valutati alla data di chiusura del bilancio in cui è eseguita la rivalutazione.
Rientrano tra gli immobili ammortizzabili i fabbricati strumentali per natura e quelli strumentali per destinazione. Sono da ricomprendere, invece, nella categoria degli immobili non ammortizzabili le aree non fabbricabili e gli immobili patrimonio. Si ricorda che le aree fabbricabili e gli immobili – merce sono esclusi dalla rivalutazione.
Il costo dei fabbricati strumentali per l’esercizio dell’impresa deve essere assunto, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing deducibili, al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza.
L’inosservanza dell’obbligo di rivalutare tutti i beni compresi nella medesima categoria omogenea comporta il venir meno degli effetti fiscali della rivalutazione.
Effetti fiscali della rivalutazione
In via preliminare si evidenzia, coerentemente con il tenore letterale della norma, che il contribuente può iscrivere in bilancio il maggior valore sui beni senza che tale maggior valore produca effetti fiscali, ivi compresi quelli riguardanti l’imposta regionale sulle attività produttive.
Il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione può essere fiscalmente riconosciuto in termini di quote di ammortamento deducibili e di plafond per il calcolo delle spese di manutenzione a decorrere dal quinto esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita.
Ne consegue che il maggior valore attribuito ai beni ammortizzabili in sede di rivalutazione si considera riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap, a decorrere dall’esercizio che inizia, per i contribuenti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare, il primo gennaio 2013.
Si sottolinea, quindi, che il differimento degli effetti fiscali della rivalutazione al primo gennaio
2013 riguarda anche l’imposta regionale sulle attività produttive, nonostante il principio di derivazione della base imponibile Irap dalle risultanze del conto economico.
Prima del riconoscimento fiscale dei maggiori ammortamenti iscritti in bilancio e imputati a conto economico in misura superiore a quella fiscalmente deducibile, devono essere recuperati a tassazione attraverso una variazione in aumento dal reddito imponibile.
L’incremento del patrimonio netto, conseguente all’iscrizione del saldo attivo di rivalutazione in contropartita dei maggiori valori attribuiti ai beni – che per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare viene evidenziato in sede di approvazione del bilancio dell’esercizio 2008 – assume rilevanza nel bilancio in cui la rivalutazione è effettuata.
L’incremento del patrimonio netto che si determina per effetto della rivalutazione effettuata nel 2008, rileva ai fini della determinazione dell’ammontare delle perdite fiscali riportabili nelle operazioni di fusione e nelle operazioni di scissione a partire dalla data di approvazione del bilancio in cui la rivalutazione è stata eseguita.
Disciplina dell’imposta sostitutiva e Affrancamento del saldo attivo di rivalutazione
L’imposta sostitutiva dell’Irpef, dell’Ires, dell’Irap e di eventuali addizionali dovuta sui maggiori valori iscritti in bilancio in sede di rivalutazione deve essere calcolata nella misura del 3 per cento per gli immobili ammortizzabili e dell’1,5 per cento per gli immobili non ammortizzabili.
Tale imposta dovrà essere computata in diminuzione del saldo attivo della rivalutazione.
Il successivo comma 22 stabilisce che la predetta imposta sostitutiva deve essere versata a scelta del contribuente:
• in unica soluzione, entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita;
• in tre rate, di cui la prima da versare entro i termini di cui al punto precedente e le altre con scadenza entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta successivi. In tal caso sono dovuti gli interessi legali nella misura del 3 per cento annuo, da versare contestualmente al versamento di ciascuna rata.
In sostanza, per i contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare (che quindi eseguono la rivalutazione nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2008) che optano per il versamento in un’unica soluzione, il pagamento dell’imposta sostitutiva va effettuato entro il 16 giugno 2009. Il contribuente può, peraltro, versare l’imposta sostitutiva entro il trentesimo giorno successivo al predetto termine maggiorandola dello 0,40 per cento a titolo di interesse, così come
previsto dall’articolo 17 del DPR n. 435 del 2001.
Gli importi dovuti a titolo di imposta sostitutiva possono essere compensati ai sensi del decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241.
Coerentemente con quanto precisato nella risoluzione n. 362/E del 2008 con riferimento alla precedente rivalutazione prevista dalla legge n. 266 del 2005, si evidenzia che l’esercizio dell’opzione per la rivalutazione dei beni d’impresa deve ritenersi perfezionato con l’indicazione in dichiarazione dei redditi dei maggiori valori rivalutati e della relativa imposta sostitutiva.
Pertanto, l’omesso, insufficiente e/o tardivo versamento della relativa imposta sostitutiva non rileva ai fini del perfezionamento della rivalutazione. In tal caso, l’imposta sostitutiva non versata è iscritta a ruolo ai sensi degli articoli 10 e seguenti del DPR 29 settembre 1973, n. 602, fermo restando la possibilità per il contribuente di avvalersi delle disposizioni contenute nell’articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (cosiddetto “ravvedimento operoso”).
Affrancamento del saldo attivo di rivalutazione
E’ prevista la possibilità di affrancare il saldo attivo risultante dalla rivalutazione mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’Irpef, dell’Ires, dell’Irap e di eventuali addizionali nella misura del 10 per cento.
Al riguardo, si precisa che l’affrancamento del saldo attivo riguarda esclusivamente l’ipotesi in cui il contribuente abbia dato rilevanza fiscale alla rivalutazione con il versamento dell’imposta sostitutiva sui maggiori valori rivalutati.
Nella diversa ipotesi di rivalutazione con rilevanza solo civilistica, infatti, il saldo attivo non costituisce riserva in sospensione d’imposta e, di conseguenza, non rientra nella disciplina dell’affrancamento in esame.
Il predetto saldo attivo di rivalutazione è costituito, ai fini fiscali, dall’importo iscritto nel passivo del bilancio in contropartita dei maggiori valori attribuiti ai beni rivalutati. Tale importo deve essere assunto ai fini dell’affrancamento al lordo dell’imposta sostitutiva versata per il riconoscimento fiscale degli effetti della rivalutazione, senza tener conto, pertanto, della
circostanza che il saldo attivo viene esposto in bilancio al netto dell’imposta sostitutiva.
In caso di distribuzione, “il saldo aumentato dell’imposta sostitutiva concorre a formare la base imponibile della società”. Specularmente deve ritenersi che anche in sede di affrancamento del saldo, vale a dire di assoggettamento dello stesso a tassazione sostitutiva, occorre aumentare il saldo attivo dell’importo dell’imposta sostitutiva.
La riserva costituita in seguito alla rivalutazione, qualora affrancata, è liberamente distribuibile e non concorre, pertanto, a formare il reddito imponibile del soggetto che effettua la distribuzione. La distribuzione del saldo attivo di rivalutazione non consente di fruire del credito di imposta pari all’imposta sostitutiva assolta al momento della rivalutazione.
Poiché le riserve, una volta affrancate, confluiranno tra le riserve di utili, in caso di distribuzione il socio dovrà assoggettare a tassazione l’importo percepito secondo le regole ordinariamente previste per la tassazione dei dividendi.
Inoltre, sempre in caso di distribuzione del saldo attivo dopo l’affrancamento, troverà applicazione la presunzione di cui all’articolo 47, comma 1, del TUIR secondo cui si considerano prioritariamente distribuite le riserve di utili rispetto alle riserve di capitali (la citata presunzione non opera, invece, per espressa previsione normativa, per le riserve in sospensione d’imposta).
Si ricorda, invece, che nell’ipotesi di distribuzione del saldo attivo non affrancato trovano applicazione le disposizioni di cui all’articolo 13, comma 3, della legge n. 342 del 2000 e all’articolo 9, comma 2, del d.m. n. 162 del 2001, secondo le quali in caso di distribuzione, “il saldo aumentato dell’imposta sostitutiva concorre a formare la base imponibile della società”. In tal caso, il saldo attivo distribuito costituisce interamente utile in capo ai soci.
L’imposta sostitutiva pagata in sede di affrancamento del saldo di rivalutazione è indeducibile e può essere imputata, in tutto o in parte, alle riserve iscritte in bilancio o rendiconto; se l’imposta sostitutiva è imputata al capitale sociale, la riduzione del capitale sociale è operata, anche in deroga all’art. 2365 c.c. (il quale disciplina la convocazione dell’assemblea straordinaria), con le modalità di cui all’art. 2445, secondo comma, del medesimo codice secondo cui “l’avviso di convocazione dell’assemblea deve indicare le ragioni e le modalità della riduzione. La riduzione deve comunque effettuarsi con modalità tali che le azioni proprie eventualmente possedute dopo la riduzione non
eccedano la decima parte del capitale sociale”.
Per la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, i rimborsi, le sanzioni e il contenzioso relativo all’imposta sostitutiva si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi .
Si precisa che l’assoggettamento del saldo attivo di rivalutazione all’imposta sostitutiva del 10 per cento produce il solo effetto di rendere libera la riserva dal regime di sospensione d’imposta a partire dal 2009.
L’affrancamento del saldo attivo non produce, invece, effetti sul differimento del riconoscimento fiscale del maggior valore iscritto in bilancio sui beni in conseguenza della rivalutazione, posto che la disciplina in esame non prevede alcuna deroga in tal senso. Conseguentemente, ancorché si sia provveduto all’affrancamento del saldo attivo della rivalutazione, i maggiori valori fiscali attribuiti ai beni per effetto della rivalutazione saranno comunque riconosciuti solo a decorrere dal quinto esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita o, in caso di realizzo dei beni, a decorrere dal sesto esercizio successivo.
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Commento di giorgio (22:15 del 22/07/2011) 
